7073.3 Étape 3 : Évaluation du risque d’anomalies significatives et établissement d’une stratégie de tests

sept.-2022

Directives des NCA

Il importe de procéder à l’identification et à l’évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions liés aux estimations comptables pour toutes les estimations comptables, c’est-à-dire non seulement pour celles qui sont comptabilisées dans les états financiers, mais aussi pour celles incluses dans les notes des états financiers. (NCA 540.A64)

Selon le paragraphe A44 de la NCA 200, en général, dans les NCA, on parle de «risques d’anomalies significatives»; on ne traite pas séparément du risque inhérent et du risque lié au contrôle. La NCA 315 exige une évaluation séparée du risque inhérent et du risque lié au contrôle afin d’établir une base pour la conception et la mise en oeuvre de procédures d’audit complémentaires en réponse aux risques d’anomalies significatives au niveau des assertions 44, y compris les risques importants, conformément à la NCA 330. (NCA 540.A65)

Pour identifier les risques d’anomalies significatives et évaluer le risque inhérent lié aux estimations comptables selon la NCA 315 45, l’auditeur doit tenir compte des facteurs de risque inhérent ayant une incidence sur la possibilité que les assertions comportent des anomalies, et de la façon dont ils influent sur cette possibilité. La prise en considération des facteurs de risque inhérent peut aussi permettre à l’auditeur d’obtenir des informations qui lui serviron (NCA 540.A66)

• à évaluer la probabilité et l’ampleur d’une anomalie (c.‑à‑d. à situer l’évaluation du risque inhérent sur l’échelle de risque inhérent);

• à cerner les raisons qui sous-tendent l’évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions, et à s’assurer que les procédures d’audit complémentaires qu’il met en oeuvre conformément au paragraphe 18 sont adaptées à ces raisons.

Les interrelations entre les facteurs de risque inhérent sont expliquées de façon plus détaillée à l’Annexe 1.

Directives des NCA

Pour tenir compte du degré d’incertitude d’estimation que comportent les estimations comptables, l’auditeur peut prendre en considération : (NCA 540.A72)

• le fait que le référentiel d’information financière applicable exige ou non :

  • le recours, pour l’établissement des estimations comptables, à une méthode d’estimation qui comporte de façon inhérente un degré élevé d’incertitude d’estimation. Par exemple, un référentiel d’information financière peut exiger l’utilisation de données d’entrée non observables,
  • l’utilisation d’hypothèses qui comportent de façon inhérente un degré élevé d’incertitude d’estimation, telles que des hypothèses à long terme, l’utilisation d’hypothèses qui sont basées sur des données non observables et que la direction peut donc difficilement établir, ou l’utilisation de diverses hypothèses interreliées,
  • la fourniture d’informations sur l’incertitude d’estimation;

• le contexte commercial. Il peut arriver que le marché dans lequel l’entité exerce ses activités traverse une période de turbulences ou de stagnation (en raison, par exemple, de fluctuations importantes des taux de change ou du ralentissement des marchés) et que les estimations comptables soient donc basées sur des données difficilement observables;

• la possibilité (ou la faisabilité en pratique, dans la mesure où le référentiel d’information financière applicable le permet) pour la direction :

  • de prédire, avec précision et fiabilité, la valeur qui sera réalisée au titre d’une opération passée (par exemple, le montant qui sera payé en vertu d’une clause conditionnelle), ou les incidences d’événements ou de situations futurs (par exemple, le montant d’une perte de crédit future, ou le montant et le moment du règlement d’une demande d’indemnisation),
  • d’obtenir des informations précises et complètes concernant une situation actuelle (par exemple, des informations sur les variables d’évaluation permettant de simuler le point de vue des intervenants du marché à la date de clôture aux fins de l’établissement d’estimations en juste valeur).

Le fait que le montant comptabilisé ou fourni à titre d’information dans les états financiers relativement à une estimation comptable soit faible ou élevé n’est pas en soi un bon indice de la possibilité que cette estimation comporte une anomalie, parce qu’il peut y avoir eu sous-évaluation, par exemple. (NCA 540.A73)

Dans certaines circonstances, le degré d’incertitude d’estimation peut être si élevé qu’il est impossible d’établir une estimation comptable raisonnable. Le référentiel d’information financière applicable peut alors interdire la comptabilisation d’un élément dans les états financiers ou son évaluation à la juste valeur. Dans de tels cas, il peut y avoir des risques d’anomalies significatives liés non seulement à la question de savoir s’il faut comptabiliser l’estimation comptable ou s’il faut l’évaluer à la juste valeur, mais aussi à celle de savoir si les informations fournies sont raisonnables. Le référentiel d’information financière applicable peut exiger la fourniture d’informations sur les estimations comptables de ce type et sur l’incertitude d’estimation qui leur est associée (voir les paragraphes A112, A113, A143 et A144). (NCA 540.A74)

Dans certains cas, l’incertitude d’estimation d’une estimation comptable peut jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation. La NCA 570 définit des exigences et fournit des indications à ce sujet. (NCA 540.A75)

Directives des NCA

Pour tenir compte de la mesure dans laquelle le choix et l’application de la méthode utilisée pour l’établissement des estimations comptables sont touchés par la complexité, l’auditeur peut prendre en considération : (NCA 540.A76)

• les besoins de la direction en matière de compétences ou de connaissances spécialisées, qui peuvent indiquer que la méthode utilisée pour l’établissement des estimations comptables comporte une complexité inhérente et donc que ces estimations sont plus vulnérables aux anomalies significatives. Il se peut que la possibilité que les estimations comportent des anomalies significatives soit plus grande lorsque la direction a mis au point en interne un modèle et qu’elle possède relativement peu d’expérience dans ce domaine, ou qu’elle a recours à un modèle pour appliquer une méthode qui n’est pas bien connue ni communément utilisée dans le secteur d’activité ou l’environnement particulier concerné;

• la nature de la base d’évaluation prescrite par le référentiel d’information financière applicable, qui peut nécessiter le recours à une méthode complexe faisant appel à différentes sources de données historiques et prospectives ou à plusieurs hypothèses prévisionnelles ayant de multiples interrelations. Par exemple, lorsqu’on établit une provision pour pertes de crédit attendues, il peut être nécessaire de se fonder sur des données empiriques historiques et des hypothèses prévisionnelles pour porter des jugements sur des créances qu’on prévoit recouvrer et d’autres flux de trésorerie attendus. De même, l’évaluation d’un passif d’assurance peut exiger qu’on se fonde sur des données empiriques historiques et des tendances actuelles et prévisionnelles pour porter des jugements sur les paiements prévus au titre d’un contrat d’assurance.

Pour tenir compte de la mesure dans laquelle le choix et l’application des données utilisées pour l’établissement des estimations comptables sont touchés par la complexité, l’auditeur peut prendre en considération : (NCA 540.A77)

• la complexité du processus par lequel les données sont générées, ainsi que la pertinence et la fiabilité de la source des données. La fiabilité des données peut varier d’une source à l’autre. De plus, pour des raisons de confidentialité ou d’exclusivité, les informations permettant d’évaluer la fiabilité des données fournies, comme l’origine des données sous-jacentes utilisées ou la façon dont celles‑ci ont été recueillies et traitées, ne sont pas toujours communiquées, du moins pas en totalité, par les sources externes;

• la complexité inhérente au maintien de l’intégrité des données. Il peut y avoir une telle complexité lorsque les données utilisées aux fins de l’établissement des estimations comptables sont volumineuses et proviennent de multiples sources;

• la nécessité d’interpréter des modalités contractuelles complexes. Par exemple, la détermination des entrées ou sorties de trésorerie liées aux remises accordées par des fournisseurs ou à des clients peut dépendre de modalités contractuelles très complexes dont la compréhension ou l’interprétation nécessitent une expérience ou des compétences particulières.

Pour tenir compte de la mesure dans laquelle le choix et l’application de la méthode, des hypothèses ou des données sont touchés par la subjectivité, l’auditeur peut prendre en considération : (NCA 540.A78)

• la mesure dans laquelle le référentiel d’information financière applicable précise – ou le fait qu’il ne précise pas – les approches, concepts, techniques et facteurs d’évaluation sur lesquels baser la méthode d’estimation;

• l’incertitude relative aux montants ou au calendrier, notamment la durée de l’horizon prévisionnel. En raison de l’incertitude d’estimation inhérente aux montants et au calendrier, la direction est appelée à exercer son jugement pour choisir une estimation ponctuelle; il se peut alors qu’elle fasse preuve de parti pris. Ainsi, une estimation comptable qui intègre des hypothèses prévisionnelles peut comporter un degré élevé de subjectivité et est donc vulnérable à un parti pris de la direction.

Directives des NCA

Lorsqu’il évalue les risques d’anomalies significatives au niveau des assertions 32, l’auditeur tient aussi compte de la mesure dans laquelle les facteurs de risque inhérent (outre l’incertitude d’estimation, la complexité et la subjectivité) mentionnés dans la NCA 315 influent sur la possibilité que les assertions portant sur des estimations comptables comportent des anomalies. Voici des exemples de tels facteurs de risque inhérent:(NCA 540.A9)

• des changements de nature ou de circonstances qui concernent des éléments pertinents des états financiers ou des exigences du référentiel d’information financière applicable et qui sont susceptibles de nécessiter une modification de la méthode, des hypothèses ou des données utilisées aux fins de l’établissement des estimations comptables;

• la vulnérabilité aux anomalies résultant de partis pris de la direction ou d’autres facteurs de risque de fraude, dans la mesure où ils influent sur le risque inhérent, lors de l’établissement des estimations comptables.

• l’incertitude, autre que l’incertitude d’estimation.

Le degré de subjectivité associé à une estimation comptable peut influer sur la vulnérabilité de celle‑ci aux anomalies résultant de partis pris de la direction ou d’autres facteurs de risque de fraude, dans la mesure où ils influent sur le risque inhérent.Par exemple, une estimation comptable comportant un degré élevé de subjectivité sera probablement plus vulnérable aux anomalies résultant de partis pris de la direction ou de fraudes. En effet, il se pourrait que l’évaluation aboutisse à une large fourchette de résultats possibles, et que la direction choisisse, à l’intérieur de cette fourchette, une estimation ponctuelle qui est inappropriée dans les circonstances ou qui est influencée indûment par un parti pris volontaire ou involontaire de sa part, ce qui donnerait lieu à une anomalie. Dans le cas d’audits récurrents, les indices d’un parti pris possible de la direction détectés au cours des audits des périodes précédentes peuvent influer sur la planification et sur les procédures d’évaluation des risques pour la période considérée. (NCA 540.A79)

Directives des NCA

Facteurs de risque inhérent (Annexe 1 de la NCA 540)

Introduction

1. Selon la présente NCA, l’auditeur est tenu, pour identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives au niveau des assertions liés à une estimation comptable et aux informations y afférentes – et pour répondre à ces risques – de tenir compte du degré d’incertitude d’estimation que comporte l’estimation comptable, et de la mesure dans laquelle le choix et l’application des méthodes, des hypothèses et des données utilisées aux fins de l’établissement de l’estimation comptable, ainsi que le choix d’une estimation ponctuelle de la direction et des informations y afférentes à inclure dans les états financiers, sont touchés par la complexité, la subjectivité et d’autres facteurs de risque inhérent.

2. Le risque inhérent lié à une estimation comptable est la possibilité qu’une assertion portant sur cette estimation comporte une anomalie significative, avant prise en considération des contrôles. Il découle de facteurs de risque inhérent, qui causent des difficultés dans l’établissement adéquat de l’estimation comptable. La présente annexe explique de façon plus détaillée la nature des facteurs de risque inhérent que sont l’incertitude d’estimation, la subjectivité et la complexité, ainsi que leurs interrelations, au regard de l’établissement d’estimations comptables et du choix d’une estimation ponctuelle de la direction et des informations y afférentes à inclure dans les états financiers.

Base d’évaluation

3. Les variables d’évaluation pertinentes d’un élément des états financiers dépendent de sa base d’évaluation et de sa nature, ainsi que des situations et des circonstances qui y sont liées. Lorsque le coût ou le prix de l’élément n’est pas directement observable, il faut établir une estimation comptable à l’aide d’une méthode, de données et d’hypothèses appropriées. Prescrite par le référentiel d’information financière applicable, ou choisie par la direction, la méthode vise à refléter les connaissances disponibles quant à l’influence prévue des variables d’évaluation pertinentes sur le coût ou le prix de l’élément en fonction de la base d’évaluation.

Incertitude d’estimation

4. La vulnérabilité d’un montant au manque de précision du processus d’évaluation est couramment appelée « incertitude d’évaluation » ou « incertitude de mesure » dans les référentiels comptables. L’incertitude d’estimation est définie dans la présente NCA comme la vulnérabilité au manque de précision inhérent à un processus d’évaluation. Elle survient lorsque le montant en numéraire d’un élément qui doit être comptabilisé ou faire l’objet d’informations dans les états financiers ne peut pas être évalué avec précision par l’observation directe du coût ou du prix. La stratégie d’évaluation de rechange la plus précise consiste alors à appliquer une méthode qui reflète les connaissances disponibles quant au coût ou au prix de l’élément en fonction de la base d’évaluation pertinente, et à utiliser des données observables pour les variables d’évaluation pertinentes.

5. Toutefois, la disponibilité limitée de ces connaissances ou de ces données – qui servent de données d’entrée dans le processus d’évaluation – peut restreindre leur vérifiabilité, et donc réduire la précision des résultats de l’évaluation. En outre, la plupart des référentiels comptables reconnaissent que les informations qui devraient être prises en compte présentent des contraintes d’ordre pratique, par exemple lorsque le coût de leur obtention excéderait leurs avantages. Le manque de précision du processus d’évaluation qui est attribuable à ces contraintes est inhérent parce qu’il ne peut pas être éliminé. Par conséquent, ces contraintes sont des sources d’incertitude d’estimation. Les autres sources d’incertitude qui peuvent toucher le processus d’évaluation sont – en principe du moins – éliminables si la méthode est appliquée adéquatement, et elles constituent donc des sources d’anomalies potentielles plutôt que d’incertitude d’estimation.

6. Lorsque l’incertitude d’estimation est liée à des entrées ou sorties d’avantages économiques futurs qui pourraient ultimement découler d’un actif ou d’un passif sous-jacent, mais qui sont incertaines, le dénouement ne sera observable qu’après la date de clôture. D’après la nature de la base d’évaluation applicable et la nature de l’élément des états financiers en cause, et selon les situations et les circonstances liées à cet élément, il se peut que ce dénouement soit directement observable avant la finalisation des états financiers ou seulement plus tard. Dans le cas de certaines estimations comptables, le dénouement ne sera jamais directement observable.

7. Il se peut que certains dénouements incertains soient relativement faciles à prédire avec un niveau de précision élevé en ce qui concerne un élément en particulier. Par exemple, on peut prédire facilement la durée d’utilité d’une machine de production quand on dispose de suffisamment d’informations techniques à propos de sa durée d’utilité moyenne. Il est parfois impossible de prédire un dénouement futur (par exemple l’espérance de vie d’une personne en fonction d’hypothèses actuarielles) avec une précision raisonnable, mais possible de le faire avec une plus grande précision pour un groupe de personnes. Les bases d’évaluation peuvent dans certains cas indiquer que l’unité de comptabilisation pertinente aux fins de l’évaluation correspond au niveau d’un portefeuille, ce qui peut réduire l’incertitude d’estimation inhérente.

Complexité

8. La complexité (c’est-à-dire la complexité inhérente au processus d’établissement d’une estimation comptable, avant prise en considération des contrôles) est une source de risque inhérent qui peut se manifester dans les cas où :

• il existe de nombreuses variables d’évaluation qui présentent des interrelations multiples ou non linéaires;

• de multiples ensembles de données sont nécessaires pour déterminer les valeurs appropriées d’une ou de plusieurs variables d’évaluation;

• les hypothèses nécessaires pour établir l’estimation comptable sont nombreuses ou corrélées;

• les données utilisées sont intrinsèquement difficiles à identifier, à obtenir, à collecter, ou à comprendre.

9. La complexité peut être liée à la complexité de la méthode et du procédé de calcul ou modèle utilisé pour l’appliquer. Par exemple, la complexité du modèle peut être attribuable à la nécessité d’appliquer des concepts ou des techniques d’évaluation probabilistes, des formules d’évaluation d’options ou des techniques de simulation servant à prédire des dénouements incertains ou des comportements hypothétiques. De même, le procédé de calcul peut nécessiter l’utilisation de données provenant de plusieurs sources, ou de plusieurs ensembles de données, aux fins de l’établissement d’une hypothèse ou de l’application de concepts mathématiques ou statistiques poussés.

10. Plus le degré de complexité est élevé, plus il est probable que la direction devra appliquer des compétences ou des connaissances spécialisées pour établir une estimation comptable ou qu’elle devra retenir les services d’un expert de son choix, par exemple en ce qui concerne :

• les concepts et techniques d’évaluation pouvant être utilisés compte tenu de la base d’évaluation, des objectifs d’évaluation ou d’autres exigences du référentiel d’information financière applicable, et la manière d’appliquer ces concepts ou techniques;

• les variables d’évaluation sous-jacentes qui pourraient être pertinentes compte tenu de la nature de la base d’évaluation et de la nature des éléments des états financiers pour lesquels les estimations comptables sont établies, ainsi que des situations et des circonstances liées à ces éléments;

• l’identification des sources de données appropriées parmi les sources internes (y compris celles ne faisant pas partie du grand livre général ni des livres auxiliaires) ou externes, ou des solutions aux difficultés qui pourraient se poser en ce qui a trait à l’obtention de données à partir de ces sources ou au maintien de leur intégrité dans le cadre de l’application de la méthode, ou la compréhension de la pertinence et de la fiabilité de ces données.

11. La complexité liée aux données peut se manifester, par exemple, dans les cas où :

a) les données sont difficiles à obtenir ou concernent des opérations qui ne sont généralement pas accessibles. Même quand ces données sont accessibles, par exemple auprès d’une source d’informations externe, il peut être difficile d’en évaluer la pertinence et la fiabilité, à moins que cette source publie des informations adéquates sur l’origine des données sous-jacentes qu’elle a utilisées et sur la façon dont celles‑ci ont été traitées;

b) les données qui reflètent le point de vue d’une source d’informations externe quant à des situations ou à des événements futurs, qui peuvent être pertinents pour étayer une hypothèse, sont difficiles à comprendre parce que la justification de ce point de vue et les informations prises en compte pour le formuler ne sont pas indiquées de façon transparente;

c) certains types de données sont intrinsèquement difficiles à comprendre parce qu’ils nécessitent la compréhension de certaines notions commerciales ou juridiques complexes sur le plan technique. Ce peut être le cas, par exemple, des données qui se trouvent dans les modalités d’accords juridiques relatifs à des opérations impliquant des instruments financiers ou des produits d’assurance complexes.

Subjectivité

12. La subjectivité (c’est-à-dire la subjectivité inhérente au processus d’établissement d’une estimation comptable, avant prise en considération des contrôles) reflète les limites inhérentes aux connaissances ou aux données qu’il est raisonnablement possible d’obtenir sur les variables d’évaluation. Lorsque de telles limites existent, il se peut que le référentiel d’information financière applicable réduise le degré de subjectivité en énonçant des exigences quant aux fondements devant servir à porter certains jugements. Ces exigences peuvent par exemple concerner des objectifs explicites ou implicites relatifs à l’évaluation, à la fourniture d’informations, à l’unité de comptabilisation ou à l’application d’une contrainte de coût. Le référentiel d’information financière applicable peut aussi souligner l’importance de ces jugements en imposant des exigences liées aux informations y afférentes à fournir.

13. La direction doit généralement porter des jugements pour déterminer une partie ou la totalité des éléments suivants, qui comportent souvent de la subjectivité :

• les approches, concepts, techniques et facteurs d’évaluation appropriés sur lesquels baser la méthode d’estimation, compte tenu des connaissances disponibles, si le référentiel d’information financière applicable ne comporte aucune exigence à ce sujet;

• les sources de données qu’il convient d’utiliser, s’il existe plusieurs sources de données potentielles et que les variables d’évaluation sont observables;

• les hypothèses ou l’éventail d’hypothèses qui conviennent, compte tenu des meilleures données disponibles (notamment les points de vue sur les marchés), si les variables d’évaluation ne sont pas observables;

• la fourchette de résultats raisonnablement possibles parmi lesquels choisir son estimation ponctuelle, et la probabilité relative que certains montants compris dans cette fourchette soient conformes aux objectifs de la base d’évaluation exigée par le référentiel d’information financière applicable;

• le choix de son estimation ponctuelle et des informations y afférentes en vue de leur inclusion dans les états financiers.

14. Il est nécessaire de porter des jugements aux fins de l’établissement d’hypothèses sur des événements ou situations futurs; la difficulté de ces jugements varie en fonction du degré d’incertitude lié à ces événements ou situations. Le niveau de précision avec lequel il est possible de prédire des événements ou situations futurs dépend du degré de prévisibilité de ces événements ou situations d’après les connaissances disponibles, dont celles relatives aux événements et situations passés et au dénouement de ceux‑ci. Le manque de précision contribue aussi à l’incertitude d’estimation, comme mentionné plus haut.

15. En ce qui concerne les dénouements futurs, seuls leurs aspects qui sont incertains nécessitent l’élaboration d’hypothèses. Par exemple, lorsqu’on évalue la dépréciation possible d’une créance sur la vente de marchandises à la date de clôture, le montant de la créance est directement observable dans les documents relatifs à l’opération et peut être établi sans équivoque. Par contre, il se peut que le montant de la perte de valeur éventuelle soit incertain. Dans ce cas, les seules hypothèses nécessaires pourraient être celles qui concernent la probabilité, le montant et le moment de toute perte de valeur.

16. Cependant, dans d’autres cas, les montants des flux de trésorerie que les droits liés à un actif sont censés procurer peuvent être incertains. Il peut alors être nécessaire d’élaborer des hypothèses à la fois sur les montants des flux de trésorerie que les droits sont censés procurer et sur les pertes de valeur éventuelles.

17. Il peut être nécessaire pour la direction de tenir compte d’informations sur des situations et des événements passés, en plus des tendances actuelles et des prévisions. Les situations et les événements passés fournissent des informations historiques qui peuvent révéler des schémas historiques récurrents qu’il est possible d’extrapoler aux fins de l’évaluation de dénouements futurs. Lorsque les informations historiques évoluent d’une certaine manière au fil du temps (cycles ou tendances), on peut supposer que les schémas historiques sous-jacents évoluent eux aussi d’une façon relativement prévisible qui pourrait également être extrapolée aux fins de l’évaluation de dénouements futurs. D’autres types d’informations peuvent également révéler des changements dans les schémas historiques, ou dans les cycles ou tendances connexes. Il peut être difficile de juger de la valeur prédictive de ces informations.

18. L’étendue et la nature (notamment le degré de subjectivité) des jugements portés aux fins de l’établissement des estimations comptables peuvent accroître la possibilité que la direction fasse preuve d’un parti pris dans ses décisions sur la façon dont il convient, selon elle, d’établir ces estimations comptables. Lorsque, de surcroît, le degré de complexité ou le degré d’incertitude d’estimation est élevé, ou que les deux le sont, cela peut donner l’occasion à la direction de faire preuve de parti pris ou donner lieu à des circonstances favorables à la perpétration d’une fraude, ce qui accroît le risque de parti pris de la direction ou de fraude.

Lien entre l’incertitude d’estimation, la subjectivité et la complexité

19. L’incertitude d’estimation entraîne de façon inhérente une variabilité des méthodes, des sources de données et des hypothèses pouvant servir à l’établissement d’une estimation comptable. Cette variabilité implique une part de subjectivité, et rend donc nécessaire l’exercice du jugement pour établir l’estimation comptable. En effet, la direction doit porter des jugements pour choisir les méthodes et les sources de données appropriées, pour élaborer les hypothèses et pour choisir son estimation ponctuelle et les informations y afférentes en vue de leur inclusion dans les états financiers. Ces jugements sont portés à la lumière des exigences du référentiel d’information financière applicable en matière de comptabilisation, d’évaluation, de présentation et de fourniture d’informations, mais ils demeurent subjectifs en raison des contraintes touchant la disponibilité et l’accessibilité des connaissances ou des informations permettant de les étayer.

20. La subjectivité de ces jugements peut donner l’occasion à la direction de faire preuve d’un parti pris, intentionnel ou non, lorsqu’elle les porte. Or, de nombreux référentiels comptables exigent que les informations préparées en vue de leur inclusion dans les états financiers soient neutres (c’est-à-dire sans parti pris). Considérant qu’il est possible – en principe du moins – d’éliminer tout parti pris du processus d’estimation, les sources de partis pris pouvant teinter les jugements portés lorsqu’il y a une part de subjectivité constituent des sources d’anomalies potentielles plutôt que d’incertitude d’estimation.

21. La variabilité inhérente des méthodes, des sources de données et des hypothèses pouvant servir à l’établissement d’une estimation comptable (voir le paragraphe 19) entraîne aussi une variabilité des résultats possibles de l’évaluation. L’amplitude de la fourchette des résultats raisonnablement possibles de l’évaluation dépend du degré d’incertitude d’estimation et est couramment appelée la « sensibilité » de l’estimation comptable. Le processus d’estimation implique non seulement de déterminer les résultats raisonnablement possibles de l’évaluation, mais aussi d’analyser l’incidence de la variabilité inhérente des méthodes, des sources de données et des hypothèses sur cette fourchette (c’est ce qu’on appelle une « analyse de sensibilité »).

22. Pour que la présentation d’une estimation comptable dans les états financiers donne une image fidèle (exhaustive, neutre et exempte d’erreurs), lorsque l’exige le référentiel d’information financière applicable, la direction doit porter des jugements appropriés afin de choisir son estimation ponctuelle de manière appropriée parmi la fourchette de résultats raisonnablement possibles de l’évaluation, ainsi que des informations y afférentes décrivant adéquatement l’incertitude d’estimation. Ces jugements peuvent eux‑mêmes impliquer de la subjectivité, selon la nature des exigences du référentiel d’information financière applicable qui traitent de ces questions. Par exemple, il se peut que le référentiel d’information financière applicable impose une base particulière (par exemple l’espérance mathématique ou la meilleure estimation) pour le choix de l’estimation ponctuelle de la direction. De même, il se peut qu’il impose la fourniture d’informations particulières, d’informations répondant à des objectifs spécifiés, ou d’informations supplémentaires qui sont nécessaires pour donner une image fidèle dans les circonstances.

23. Même si elle peut être plus difficile à établir avec précision qu’une estimation comptable comportant un degré d’incertitude d’estimation plus faible, une estimation comptable comportant un degré élevé d’incertitude d’estimation peut avoir une pertinence suffisante, du point de vue des utilisateurs d’états financiers, pour justifier sa comptabilisation dans les états financiers, à condition – lorsque l’exige le référentiel d’information financière applicable – qu’il soit possible de donner une image fidèle de l’élément en cause. Dans certains cas, il peut arriver que l’incertitude d’estimation soit si grande que les critères de comptabilisation prescrits par le référentiel d’information financière applicable ne soient pas remplis, rendant inappropriée la comptabilisation de l’estimation comptable dans les états financiers. Malgré cela, il peut tout de même y avoir des exigences pertinentes en matière d’informations à fournir. Par exemple, il peut être nécessaire de fournir l’estimation ponctuelle ou la fourchette de résultats raisonnablement possibles de l’évaluation, et des informations décrivant l’incertitude d’estimation et les contraintes touchant la comptabilisation de l’élément en cause. Les exigences du référentiel d’information financière applicable qui s’appliquent dans ces circonstances peuvent être plus ou moins précises, ce qui peut donner lieu à d’autres jugements empreints de subjectivité.

Directives des NCA

Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives

Les raisons qui sous-tendent l’évaluation par l’auditeur du risque inhérent au niveau des assertions peuvent être attribuables à un seul ou à plusieurs facteurs de risque inhérent – incertitude d’estimation, complexité, subjectivité ou autres. Ces informations peuvent comprendre, par exemple : (NCA 540.A67)

La pertinence et l’importance des facteurs de risque inhérent peuvent varier d’une estimation à l’autre. Par conséquent, il est possible que les facteurs de risque inhérent, seuls ou en association avec d’autres, aient une incidence moindre sur les estimations comptables simples, et que l’auditeur identifie moins de risques ou évalue que le risque inhérent se rapproche de la partie inférieure de l’échelle de risque inhérent. (NCA 540.A68)

À l’inverse, il est possible que les facteurs de risque inhérent, seuls ou en association avec d’autres, aient une incidence accrue sur les estimations comptables complexes, et que l’auditeur évalue que le risque inhérent se situe dans la partie supérieure de l’échelle de risque inhérent. Il est alors probable que la prise en considération par l’auditeur de l’incidence des facteurs de risque inhérent aura un effet direct sur le nombre et la nature des risques d’anomalies significatives identifiés, sur l’évaluation de ces risques, et ultimement sur le caractère convaincant des éléments probants à obtenir pour répondre à l’évaluation des risques. De plus, il se peut que l’exercice de l’esprit critique par l’auditeur soit particulièrement important dans le cas de ces estimations comptables. (NCA 540.A69)

Des événements survenus après la date de clôture peuvent fournir des informations supplémentaires pertinentes pour l’évaluation par l’auditeur des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions. Par exemple, il se peut qu’on prenne connaissance du dénouement d’une estimation comptable au cours de l’audit. Cela peut amener l’auditeur à évaluer ou à réévaluer les risques d’anomalies significatives au niveau des assertions 46, et ce, indépendamment de la façon dont les facteurs de risque inhérent influent sur la possibilité que les assertions relatives à l’estimation comptable comportent des anomalies. Les événements survenus après la date de clôture peuvent aussi influer sur l’approche que l’auditeur choisit pour tester l’estimation comptable conformément au paragraphe 18. Par exemple, pour une simple prime à payer à certains employés en fonction d’un pourcentage de leur rémunération, l’auditeur peut conclure que la complexité ou la part de subjectivité que comporte l’établissement de l’estimation comptable sont relativement faibles, et donc évaluer que le risque inhérent au niveau des assertions se rapproche de la partie inférieure de l’échelle de risque inhérent. Le versement des primes après la fin de la période peut fournir des éléments probants suffisants et appropriés pour l’évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions. (NCA 540.A70)

Risques importants

L’évaluation que fait l’auditeur du risque inhérent, en tenant compte de la mesure dans laquelle l’estimation comptable est touchée par l’incertitude d’estimation, la complexité, la subjectivité ou d’autres facteurs de risque inhérent, l’aide à déterminer s’il y a des risques importants parmi les risques d’anomalies significatives identifiés et évalués. (NCA 540.A80)

Selon la NCA 330, lorsque les procédures d’audit complémentaires que l’auditeur met en œuvre pour répondre à un risque important se limitent à des procédures de corroboration, celles‑ci doivent comporter des tests de détail. L’une ou l’autre des approches décrites au paragraphe 18 de la présente NCA peuvent comprendre la conception et la mise en œuvre de tels tests de détail, selon ce que décide l’auditeur en exerçant son jugement professionnel dans les circonstances. Voici des exemples de tests de détail visant à répondre à des risques importants liés aux estimations comptables :(NCA 540.A90)

• l’examen, par exemple l’examen de contrats pour confirmer leurs modalités ou corroborer des hypothèses;

• le contrôle arithmétique, par exemple la vérification de l’exactitude arithmétique d’un modèle;

• la vérification de la concordance entre les hypothèses utilisées et les documents justificatifs, par exemple des informations publiées par des tiers.

Directives des NCA

L’auditeur peut procéder à l’évaluation du risque lié au contrôle de diverses façons, en fonction des techniques ou des méthodes d’audit qu’il privilégie. Le résultat de l’évaluation du risque lié au contrôle peut être exprimé à l’aide de catégories qualitatives (par exemple, risque lié au contrôle maximal, modéré ou minimal) ou en fonction des attentes de l’auditeur en ce qui concerne l’efficacité avec laquelle les contrôles répondent au risque identifié, c’est-à-dire, de son intention de s’appuyer sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles. Par exemple, si le risque lié au contrôle est établi au maximum, l’auditeur n’envisage pas de s’appuyer sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles, mais il envisage de le faire s’il établit le risque lié au contrôle à un niveau inférieur au maximum. Par exemple, si le risque lié au contrôle est établi au maximum, l’auditeur n’envisage pas de s’appuyer sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles, mais il envisage de le faire s’il établit le risque lié au contrôle à un niveau inférieur au maximum. (NCA 540.A71)

Directives des NCA

Pour la conception et la mise en œuvre des procédures d’audit complémentaires, l’auditeur peut suivre une seule des approches de test mentionnées au paragraphe 18, ou en combiner plusieurs. Par exemple, lorsque plusieurs hypothèses sont utilisées pour l’établissement d’une estimation comptable, l’auditeur peut décider de suivre une approche différente pour tester chaque hypothèse. (NCA 540.A81)

Les éléments probants comprennent à la fois les informations qui étayent et corroborent les assertions de la direction et les informations qui les contredisent. Pour ne faire preuve d’aucun parti pris dans l’obtention des éléments probants, l’auditeur peut aller chercher ces éléments dans de multiples sources internes et externes à l’entité. Cependant, il n’est pas tenu de mener des recherches exhaustives pour identifier toutes les sources possibles d’éléments probants. (NCA 540.A82)

La NCA 330 exige de l’auditeur qu’il obtienne des éléments probants d’autant plus convaincants que, selon son évaluation, le risque est considéré comme élevé. Par conséquent, il se peut que la prise en considération de la nature ou de la quantité des éléments probants soit plus importante lorsque l’auditeur évalue que le risque inhérent lié à une estimation comptable se situe dans la partie supérieure de l’échelle de risque inhérent. (NCA 540.A83)

La nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires mises en œuvre par l’auditeur dépendent, par exemple :(NCA 540.A84)

• de l’évaluation des risques d’anomalies significatives, qui a une incidence sur le caractère convaincant des éléments probants qu’il est nécessaire d’obtenir et sur l’approche que choisira l’auditeur pour l’audit d’une estimation comptable donnée. Par exemple, l’auditeur peut évaluer que les risques d’anomalies significatives liés aux assertions sur l’existence ou l’évaluation sont plutôt faibles dans le cas de simples primes à payer qui sont versées aux employés peu après la fin de la période. Dans une telle situation, il pourrait être plus pratique pour l’auditeur d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés à partir d’événements survenus jusqu’à la date de son rapport, que d’utiliser d’autres approches de test;

• des raisons qui sous-tendent l’évaluation des risques d’anomalies significatives.

Directives des NCA

Dans certaines circonstances, il peut être possible d’obtenir, à partir d’événements survenus jusqu’à la date du rapport de l’auditeur, des éléments probants suffisants et appropriés qui permettent de répondre aux risques d’anomalies significatives. Par exemple, la vente, peu après la fin de la période, de la totalité du stock d’un produit abandonné peut fournir des éléments probants suffisants et appropriés concernant l’estimation de sa valeur nette de réalisation à la date de clôture. Dans d’autres cas, il peut être nécessaire de combiner cette approche de test à l’une des autres approches mentionnées au paragraphe 18. (NCA 540.A91)

Pour certaines estimations comptables, il est improbable que des événements survenus jusqu’à la date du rapport de l’auditeur fournissent des éléments probants suffisants et appropriés. En effet, les situations ou les événements concernant certaines estimations comptables n’évoluent que sur une longue période. Par ailleurs, compte tenu de l’objectif d’évaluation des estimations comptables en juste valeur, il se peut que les informations obtenues après la date de clôture ne reflètent pas les événements ou situations existant à la date de clôture et, par conséquent, qu’elles ne soient pas pertinentes pour l’évaluation de l’estimation comptable en juste valeur. (NCA 540.A92)

Même si l’auditeur décide de ne pas tenir compte des événements survenus entre la clôture de l’exercice et la date de son rapport pour des estimations comptables particulières, il est tenu de se conformer à la NCA 560. Selon la NCA 560, l’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit conçues pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés attestant qu’ont été identifiés tous les événements survenus entre la date de clôture et la date de son rapport et devant donner lieu à un ajustement des états financiers ou à la fourniture d’informations dans ceux‑ci, et qu’ils ont fait l’objet d’un traitement approprié dans les états financiers. Étant donné que l’évaluation de bon nombre d’estimations comptables, exception faite des évaluations à la juste valeur, dépend habituellement du dénouement de situations, d’opérations ou d’événements futurs, les travaux qu’effectue l’auditeur en application de la NCA 560 sont particulièrement pertinents. (NCA 540.A93)

Directives des NCA

Tester le processus qu’a suivi la direction pour établir l’estimation comptable peut constituer une approche appropriée lorsque, par exemple : (NCA 540.A94)

• l’examen d’estimations comptables comparables présentées dans les états financiers de la période précédente laisse croire à l’auditeur que le processus qu’a suivi la direction pour établir les estimations de l’exercice considéré est approprié;

• l’estimation comptable est fondée sur une vaste population d’éléments de nature similaire, dont aucun, pris individuellement, n’est important;

• le référentiel d’information financière applicable précise comment la direction est censée établir l’estimation comptable. Cela peut être le cas, par exemple, pour une provision pour pertes de crédit attendues;

• l’estimation comptable résulte du traitement programmé des données.

Il peut aussi être approprié de tester le processus qu’a suivi la direction pour établir l’estimation comptable lorsque les autres approches de test sont toutes impraticables, ou de combiner cette approche à l’une des autres approches de test.

Directives des NCA

Voici des exemples de situations où il peut être approprié pour l’auditeur d’établir une estimation ponctuelle ou un intervalle de confiance pour évaluer l’estimation ponctuelle de la direction et les informations y afférentes sur l’incertitude d’estimation :(NCA 540.A118)

• l’examen d’estimations comptables comparables présentées dans les états financiers de la période précédente laisse croire à l’auditeur que le processus suivi par la direction pour les estimations de l’exercice considéré ne sera pas efficace;

• les contrôles de l’entité qui sont intégrés ou liés au processus de la direction pour l’établissement des estimations comptables ne sont pas conçus ou n’ont pas été mis en place de façon appropriée;

• la direction n’a pas pris en considération de façon adéquate des événements ou des opérations survenus entre la date de clôture et la date du rapport de l’auditeur, alors qu’il aurait été approprié qu’elle le fasse, et ces événements ou ces opérations semblent contredire l’estimation ponctuelle de la direction;

• l’auditeur dispose d’autres hypothèses ou sources de données pertinentes appropriées pour établir sa propre estimation ponctuelle ou son intervalle de confiance;

• la direction n’a pas pris des moyens appropriés pour comprendre l’incertitude d’estimation ou y répondre (voir le paragraphe 27).

La décision d’établir soit une estimation ponctuelle de l’auditeur soit un intervalle de confiance de l’auditeur peut aussi être influencée par le référentiel d’information financière applicable, qui peut imposer un certain type d’estimation ponctuelle, après examen des différents résultats et hypothèses, ou bien prescrire une méthode d’évaluation précise (par exemple, l’espérance mathématique de la valeur actualisée ou le résultat le plus probable). (NCA 540.A119)

La décision de l’auditeur d’établir une estimation ponctuelle plutôt qu’un intervalle de confiance peut être fonction de la nature de l’estimation et de ce qu’il juge approprié dans les circonstances. Par exemple, il se peut que la nature de l’estimation laisse croire à une faible variabilité des résultats raisonnablement possibles. Dans ces circonstances, il peut être efficace d’établir une estimation ponctuelle, surtout si on peut le faire avec un degré élevé de précision. (NCA 540.A120)

L’auditeur peut procéder de plusieurs manières pour établir une estimation ponctuelle ou un intervalle de confiance. Par exemple, il peut :(NCA 540.A121)

• avoir recours à un modèle autre que celui utilisé par la direction, que ce soit un modèle vendu dans le commerce à l’intention d’un secteur ou d’une branche d’activité en particulier, un modèle exclusif, ou encore un modèle qu’il a lui‑même mis au point;

• utiliser le modèle de la direction, mais choisir des hypothèses ou des sources de données autres que celles retenues par la direction;

• utiliser sa propre méthode et choisir des hypothèses autres que celles retenues par la direction;

• charger un expert salarié ou un expert-conseil de mettre au point ou d’appliquer un modèle, ou encore de fournir des hypothèses pertinentes;

• prendre en considération des situations, opérations ou événements comparables ou encore, s’il y a lieu, des marchés d’actifs ou de passifs comparables.

L’auditeur peut aussi établir une estimation ponctuelle ou un intervalle de confiance seulement pour une partie de l’estimation comptable (par exemple, il peut décider de le faire pour une hypothèse en particulier ou seulement pour la partie de l’estimation comptable qui présente un risque d’anomalies significatives). (NCA 540.A122)

Lorsque l’auditeur utilise ses propres méthodes, hypothèses ou données pour établir une estimation ponctuelle ou un intervalle de confiance, il peut obtenir des éléments probants sur le caractère approprié des méthodes, des hypothèses ou des données de la direction. Par exemple, si l’auditeur utilise ses propres hypothèses pour établir un intervalle de confiance afin d’évaluer le caractère raisonnable de l’estimation ponctuelle de la direction, il peut aussi se former un point de vue sur la question de savoir si les jugements portés par la direction pour le choix des hypothèses importantes retenues aux fins de l’établissement de l’estimation comptable présentent des indices de parti pris possible de la direction. (NCA 540.A123)

Selon l’exigence énoncée à l’alinéa 29 a), l’auditeur doit vérifier que l’intervalle de confiance ne comprend que des montants qui sont étayés par des éléments probants suffisants et appropriés, mais cela ne veut pas dire qu’il est obligé d’obtenir des éléments probants pour étayer individuellement chacun des résultats possibles de la fourchette. Vraisemblablement, l’auditeur obtiendra plutôt des éléments probants pour vérifier que les deux extrémités de la fourchette sont raisonnables dans les circonstances, ce qui permettra de démontrer que les montants situés entre ces extrémités sont aussi raisonnables. (NCA 540.A124)

L’amplitude de l’intervalle de confiance établi par l’auditeur peut contenir plusieurs fois le montant établi à titre de seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble. Ce peut notamment être le cas lorsque le seuil de signification est fondé sur les résultats d’exploitation (par exemple, le bénéfice avant impôts) et que ce montant est relativement petit par rapport à celui des actifs ou à d’autres montants du bilan. La probabilité que cela se produise augmente lorsque l’incertitude d’estimation associée à l’estimation comptable correspond à plusieurs fois le montant du seuil de signification, ce qui se voit surtout pour certains types d’estimations comptables ou dans certains secteurs d’activité, comme l’assurance ou les banques, c’est-à-dire dans les cas où le degré d’incertitude d’estimation est souvent élevé et fait parfois l’objet d’exigences particulières dans le référentiel d’information financière applicable. D’après les procédures mises en œuvre et les éléments probants obtenus conformément aux exigences de la présente NCA, l’auditeur peut juger qu’un intervalle de confiance qui contient plusieurs fois le montant du seuil de signification est approprié dans les circonstances. Si tel est le cas, l’évaluation par l’auditeur du caractère raisonnable des informations fournies sur l’incertitude d’estimation est particulièrement importante, surtout en ce qui concerne la question de savoir si ces informations communiquent adéquatement le degré élevé d’incertitude d’estimation et la fourchette des résultats possibles. Les paragraphes A139 à A144 mentionnent d’autres aspects qu’il pourrait être pertinent de prendre en considération dans ces circonstances. (NCA 540.A125)

Directives des NCA

Il peut être approprié de tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles, notamment en ce qui concerne les risques importants, lorsque l’évaluation du risque inhérent se situe dans la partie supérieure de l’échelle de risque inhérent, comme ce peut être le cas lorsque l’estimation comptable est touchée par un degré élevé de complexité. Lorsque l’estimation comptable comporte un degré élevé de subjectivité, et donc qu’elle fait largement appel au jugement de la direction, les limites inhérentes à l’efficacité de la conception des contrôles peuvent mener l’auditeur à mettre davantage l’accent sur les procédures de corroboration que sur les tests de l’efficacité du fonctionnement des contrôles. (NCA 540.A85)

Pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des tests de l’efficacité du fonctionnement des contrôles liés aux estimations comptables, l’auditeur peut prendre en considération des facteurs tels que :(NCA 540.A86)

• la nature, la fréquence et le volume des opérations;

• l’efficacité de la conception des contrôles, notamment la question de savoir si les contrôles sont conçus adéquatement ou non pour répondre à l’évaluation du risque inhérent, et la rigueur de la gouvernance;

• l’importance de contrôles particuliers au regard des processus et des objectifs de contrôle généraux que l’entité a mis en place, notamment la sophistication du système d’information au moyen duquel les opérations sont traitées;

• le suivi des contrôles et les déficiences du contrôle interne relevées;

• la nature des risques auxquels les contrôles visent à répondre, par exemple, les contrôles liés à l’exercice du jugement par rapport aux contrôles à l’égard des données justificatives;

• la compétence des personnes qui participent aux activités de contrôle;

• la fréquence de l’exécution des activités de contrôle;

• les éléments probants concernant l’exécution des activités de contrôle.

Dans certains secteurs d’activité, par exemple les services financiers, la direction a recours à l’informatique dans une large mesure pour gérer les activités de l’entité. La probabilité qu’il existe des risques liés à certaines estimations comptables pour lesquels des procédures de corroboration ne peuvent fournir à elles seules des éléments probants suffisants et appropriés peut alors être accrue. (NCA 540.A87)

Il peut exister des risques, au niveau des assertions, pour lesquels les procédures de corroboration ne peuvent fournir à elles seules des éléments probants suffisants et appropriés lorsque, par exemple :(NCA 540.A88)

• des contrôles sont nécessaires pour atténuer les risques liés à la production, à l’enregistrement, au traitement ou à la communication d’informations ne provenant pas du grand livre général ni des livres auxiliaires;

• des informations servant à étayer une ou plusieurs assertions sont produites, enregistrées, traitées ou communiquées électroniquement. C’est souvent le cas lorsqu’il y a un grand volume d’opérations ou de données, ou qu’un modèle complexe est utilisé, et qu’il faut recourir à l’informatique dans une large mesure pour assurer l’exactitude et l’exhaustivité des informations. Il se peut qu’une institution financière ou une entité de services publics doive établir une provision complexe pour les pertes de crédit attendues. Par exemple, dans le cas d’une entité de services publics, les données utilisées pour l’établissement de la provision pour pertes de crédit attendues peuvent comprendre de nombreux soldes peu élevés découlant de nombreuses opérations. Dans ces circonstances, l’auditeur peut conclure qu’il est impossible de réunir des éléments probants suffisants et appropriés sans tester les contrôles liés au modèle qui a servi à établir la provision pour pertes de crédit attendues.

Dans de tels cas, le caractère suffisant et approprié des éléments probants peut dépendre de l’efficacité des contrôles liés à l’exactitude et à l’exhaustivité des informations.

Dans le cadre de l’audit des états financiers de certaines entités (telles qu’une banque ou un assureur), l’auditeur peut également être tenu en vertu de textes légaux ou réglementaires de mettre en œuvre des procédures supplémentaires liées au contrôle interne, ou de fournir une assurance en formulant une conclusion sur le contrôle interne. Dans des circonstances semblables, il est possible que l’auditeur puisse utiliser à titre d’éléments probants les informations obtenues lors de la mise en œuvre de ces procédures, à condition d’avoir déterminé s’il est survenu depuis des changements susceptibles d’affecter la pertinence de ces informations pour l’audit. (NCA 540.A89)