7532 Procédures d’évaluation des risques pour les opérations entre des parties liées

juil.-2017

Directives des NCA

La domination de la direction par une seule personne ou un petit groupe de personnes sans qu’il y ait de contrôles compensatoires constitue un facteur de risque de fraude. Voici des faits qui indiquent qu’une partie liée exerce une influence dominante : (NCA 550.A29)

• la partie liée a mis son veto à des décisions d’affaires importantes prises par la direction ou les responsables de la gouvernance;

• les opérations importantes sont soumises à la partie liée pour approbation finale;

• les propositions d’affaires émanant de la partie liée ne suscitent guère ou pas de débat au sein de la direction et parmi les responsables de la gouvernance;

• les opérations impliquant la partie liée (ou un membre de la famille proche de celle-ci) font rarement l’objet d’une revue et d’une approbation indépendantes.

Une influence dominante peut également exister dans certains cas où la partie liée a joué un rôle de premier plan dans la création de l’entité et continue de jouer un tel rôle dans sa gestion.

En présence d’autres facteurs de risques, l’existence d’une partie liée exerçant une influence dominante peut être un indice de risques importants d’anomalies significatives résultant de fraudes. Par exemple : (NCA 550.A30)

• un roulement particulièrement élevé des membres de la haute direction ou des conseillers professionnels peut porter à penser qu’il existe des pratiques d’affaires contraires à l’éthique ou frauduleuses qui servent les objectifs de la partie liée;

• le recours à des intermédiaires d’affaires pour des opérations importantes qui ne semblent pas avoir de justification économique claire peut porter à penser que la partie liée pourrait avoir un intérêt dans ces opérations, et qu’elle contrôle ces intermédiaires dans un but frauduleux;

• des éléments probants indiquant que la partie liée a participé ou s’est intéressée de façon excessive au choix des méthodes comptables ou à l’établissement d’estimations importantes peut faire penser à la possibilité d’informations financières mensongères.

Des informations financières mensongères impliquent souvent un contournement, par la direction, de contrôles qui peuvent par ailleurs sembler fonctionner efficacement. Le risque d’un contournement des contrôles par la direction est d’autant plus élevé que celle-ci a des relations comportant l’exercice d’un contrôle ou d’une influence notable avec des parties avec lesquelles l’entité fait affaire, puisque de telles relations peuvent accroître les motifs et les occasions qu’a la direction de commettre des fraudes. Par exemple, la détention d’intérêts financiers dans certaines parties liées peut inciter la direction à contourner les contrôles a) en poussant l’entité à conclure, à l’encontre de ses propres intérêts, des opérations à l’avantage de ces parties liées ou b) en agissant en collusion avec ces parties liées ou en contrôlant leurs actions. Les faits suivants constituent notamment des exemples de fraudes possibles : (NCA 550.A19)

• assortir de termes et conditions fictifs des opérations avec des parties liées afin de leur donner faussement une apparence de justification économique;

• organiser le transfert frauduleux d’actifs en provenance ou à destination de la direction ou de tiers pour des montants nettement supérieurs ou inférieurs à leur valeur de marché;

• entreprendre des opérations complexes avec des parties liées, telles que des entités ad hoc, structurées pour donner une image fausse de la situation financière ou de la performance financière de l’entité.

Directives des NCA

Entretiens entre les membres de l’équipe de mission

Les entretiens entre les membres de l’équipe de mission peuvent notamment porter sur les sujets suivants : (NCA 550.A9)

• la nature et l’étendue des relations et opérations de l’entité avec des parties liées (en utilisant, par exemple, les feuilles de travail sur les parties liées identifiées que l’auditeur met à jour après chaque audit);

• la grande importance de faire preuve d’esprit critique tout au long de l’audit compte tenu du potentiel d’anomalies significatives associées aux relations et opérations avec les parties liées;

• les circonstances ou conditions propres à l’entité qui peuvent indiquer l’existence de relations ou d’opérations avec des parties liées que la direction n’aurait pas identifiées ou n’aurait pas communiquées antérieurement à l’auditeur (par exemple, structure organisationnelle complexe, utilisation d’entités ad hoc pour des opérations hors bilan ou système d’information inadéquat);

• les documents comptables ou autres documents qui peuvent indiquer l’existence de relations ou d’opérations avec des parties liées;

• l’importance que la direction et les responsables de la gouvernance attachent à l’identification, au traitement comptable approprié et à la communication des relations et opérations avec les parties liées (lorsque le référentiel d’information financière applicable contient des exigences concernant les parties liées), et le risque connexe de contournement des contrôles par la direction.

En outre, dans un contexte de fraude, une partie des entretiens peut porter spécifiquement sur la façon dont les parties liées peuvent être impliquées dans une fraude. Par exemple : (NCA 550.A10)

• la façon dont des entités ad hoc contrôlées par la direction pourraient servir à faciliter la gestion des résultats;

• la façon dont des opérations entre l’entité et un associé d’affaires connu d’un des principaux membres de la direction pourraient être structurées pour faciliter le détournement d’actifs de l’entité.

Constituent des exemples d’informations pertinentes sur les parties liées qui peuvent être partagées avec les autres membres de l’équipe de mission : (NCA 550.A28)

• l’identité des parties liées à l’entité;

• la nature des relations et des opérations avec les parties liées;

• les relations ou opérations importantes ou complexes avec les parties liées qui peuvent être identifiées comme des risques importants, notamment les opérations dans lesquelles la direction ou les responsables de la gouvernance sont impliqués financièrement.

Directives des NCA

Lorsque le référentiel d’information financière applicable contient des exigences concernant les parties liées, il est probable que la direction aura facilement accès à l’information sur l’identité des parties liées à l’entité puisque, pour que l’entité satisfasse aux exigences comptables et d’information financière du référentiel, il aura d’abord fallu que ses systèmes d’information enregistrent, traitent et synthétisent les relations et opérations avec des parties liées. Il est donc probable que la direction disposera d’une liste complète des parties liées ainsi que des changements survenus par rapport à la période précédente. Dans le cas des missions récurrentes, les informations que fournit la direction à la demande de l’auditeur constituent des éléments que celui-ci peut comparer avec le contenu de ses propres feuilles de travail sur les parties liées constituées lors des audits précédents. (NCA 550.A11)

En revanche, lorsque le référentiel ne contient pas d’exigences concernant les parties liées, il peut arriver que l’entité soit dépourvue de tels systèmes d’information. En pareille situation, la direction n’a pas nécessairement connaissance de l’existence de toutes les parties liées. Néanmoins, l’obligation de procéder aux demandes d’informations prescrites par le paragraphe 13 s’applique toujours parce qu’il se peut que la direction ait connaissance de l’existence de parties liées au sens de la présente NCA. En pareil cas, toutefois, il est probable que les demandes d’informations formulées par l’auditeur quant à l’identité des parties liées à l’entité feront partie des procédures d’évaluation des risques et des activités connexes qu’il met en œuvre conformément à la NCA 315 afin d’obtenir des informations sur la structure organisationnelle de l’entité, sa structure de propriété, sa structure de gouvernance et son modèle d’entreprise.

Dans le cas particulier des relations du fait d’un contrôle commun, comme la direction est d’autant plus susceptible d’avoir connaissance de telles relations qu’elles revêtent une importance économique pour l’entité, il est probable que les demandes d’informations de l’auditeur seront plus efficaces si elles sont axées sur la question de savoir si les parties avec lesquelles l’entité conclut des opérations importantes ou partage des ressources dans une mesure importante sont des parties liées. (NCA 550. A12)

L’auditeur peut aussi obtenir certaines informations au sujet de l’identité des parties liées à l’entité par les demandes d’informations adressées à la direction au cours du processus d’acceptation ou de maintien de la mission. (NCA 550.A14)

Directives des NCA

Dans le contexte d’un audit de groupe, la NCA 600 exige de l’équipe affectée à l’audit du groupe qu’elle fournisse aux auditeurs des composantes une liste des parties liées dressée par la direction du groupe ainsi que l’identité de toute autre partie liée dont elle a elle-même connaissance. Lorsque l’entité est une composante d’un groupe, cette information fournit une base utile à l’auditeur pour ses demandes d’informations adressées à la direction au sujet de l’identité des parties liées à l’entité. (NCA 550.A13)

Directives des NCA

La réalisation de l’audit repose sur le postulat que la direction et, le cas échéant, les responsables de la gouvernance ont reconnu et comprennent qu’ils ont la responsabilité de la préparation des états financiers conformément au référentiel d’information financière applicable, ce qui implique, s’il y a lieu, leur présentation fidèle, ainsi que la responsabilité du contrôle interne que la direction et, le cas échéant, les responsables de la gouvernance considèrent comme nécessaire pour permettre la préparation d’états financiers qui soient exempts d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs. En conséquence, lorsque le référentiel d’information financière contient des exigences concernant les parties liées, la préparation des états financiers nécessite que la direction, sous la surveillance des responsables de la gouvernance, conçoive, mette en place et maintienne des contrôles adéquats à l’égard des relations et opérations avec les parties liées de façon à ce que ces relations et opérations soient identifiées et fassent l’objet d’un traitement comptable et d’informations appropriés, conformément au référentiel. Dans leur rôle de surveillance, les responsables de la gouvernance assurent le suivi de la façon dont la direction s’acquitte de ses responsabilités relatives à ces contrôles. Indépendamment des exigences concernant les parties liées que peut définir le référentiel, les responsables de la gouvernance peuvent, dans leur rôle de surveillance, obtenir de la direction des informations afin d’être en mesure de comprendre la nature et la justification économique des relations et opérations avec les parties liées à l’entité. (NCA 550.A16)

Les « autres personnes au sein de l’entité » sont celles qui sont considérées comme susceptibles d’avoir connaissance des relations et opérations de l’entité avec des parties liées, ainsi que des contrôles de l’entité à l’égard de telles relations et opérations. Il peut s’agir, pour autant qu’ils ne fassent pas partie de la direction : (NCA 550.A15)

• des responsables de la gouvernance;

• des membres du personnel en position de déclencher, de traiter ou d’enregistrer des opérations à la fois importantes et sortant du cadre normal des activités de l’entité, ainsi que des personnes qui supervisent ces membres du personnel ou effectuent un suivi de leurs travaux;

• de la fonction d’audit interne;

• du conseiller juridique interne;

• du responsable de l’éthique ou de son équivalent.

Pour satisfaire à l’exigence de la NCA 315 qui lui impose d’acquérir une compréhension de l’environnement de contrôle, l’auditeur peut examiner les éléments de l’environnement de contrôle pouvant contribuer à réduire les risques d’anomalies significatives associés à des relations et opérations avec les parties liées, comme : (NCA 550.A17)

• les codes d’éthique internes qui régissent les situations où l’entité peut conclure des types particuliers d’opérations avec des parties liées, et que l’entité communique à son personnel et fait respecter de manière appropriée;

• les politiques et procédures pour une communication transparente et dans les meilleurs délais des intérêts que les membres de la direction et les responsables de la gouvernance ont dans des opérations avec des parties liées;

• l’attribution des responsabilités au sein de l’entité pour l’identification, l’enregistrement, la synthèse et la communication, aux fins de l’information financière, des opérations avec les parties liées;

• la communication d’informations et la tenue d’entretiens, dans les meilleurs délais, entre la direction et les responsables de la gouvernance sur les opérations importantes avec les parties liées qui sortent du cadre normal des activités de l’entité, et le fait que les responsables de la gouvernance aient examiné ou non d’un œil suffisamment critique la justification économique de telles opérations (par exemple, en obtenant l’avis de conseillers professionnels externes);

• des lignes directrices claires pour l’approbation des opérations avec des parties liées génératrices de conflits d’intérêts réels ou apparents, par exemple leur approbation préalable par un sous-comité des responsables de la gouvernance comprenant des personnes indépendantes de la direction;

• des examens périodiques de la part de la fonction d’audit interne, le cas échéant;

• des mesures préventives prises par la direction pour résoudre les cas problématiques en matière d’informations à communiquer sur les parties liées, par exemple l’initiative de consulter l’auditeur ou un conseiller juridique externe;

• l’existence de politiques et de procédures d’alerte éthique (« whistle-blowing »), le cas échéant.

Il peut arriver que, dans certaines entités, les contrôles à l’égard des relations et opérations avec des parties liées soient déficients ou inexistants pour un certain nombre de raisons, telles que : (NCA 550.A18)

• le peu d’importance attaché par la direction à l’identification et à la communication des relations et opérations avec les parties liées;

• une surveillance insuffisante de la part des responsables de la gouvernance;

• une indifférence volontaire à l’égard de tels contrôles de la part de la direction du fait que les informations communiquées sur les parties liées pourraient comporter des informations considérées comme sensibles, par exemple l’existence d’opérations avec des membres de la famille proche des dirigeants;

• une compréhension insuffisante, de la part de la direction, des exigences du référentiel d’information financière applicable concernant les parties liées;

• l’absence d’obligation de communiquer des informations sur les parties liées dans le référentiel d’information financière applicable.

Lorsque les contrôles à l’égard des relations et opérations avec les parties liées sont inefficaces ou inexistants, il se peut que l’auditeur soit incapable d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur les relations et les opérations avec les parties liées. Si c’est le cas, l’auditeur, conformément à la NCA 705, en considère les incidences pour l’audit, notamment pour l’opinion à exprimer dans son rapport.

L’autorisation consiste en l’octroi à l’entité, par une ou des parties ayant l’autorité appropriée (qu’il s’agisse de la direction, des responsables de la gouvernance ou des actionnaires de l’entité), de la permission de conclure des opérations spécifiques conformément à des critères prédéterminés, que leur application fasse appel au jugement ou non. L’approbation consiste en l’acceptation par ces mêmes parties des opérations conclues par l’entité, du fait que ces opérations ont satisfait aux critères définis lors de l’octroi de l’autorisation. Constituent des exemples de contrôles que l’entité peut avoir établis à l’égard de l’autorisation et de l’approbation des opérations et accords importants avec des parties liées ou des opérations et accords importants qui sortent du cadre normal des activités : (NCA 550.A21)

• des contrôles de suivi destinés à identifier de telles opérations et de tels accords en vue de leur autorisation et de leur approbation;

• l’approbation des termes et conditions des opérations et des accords par la direction, les responsables de la gouvernance ou, le cas échéant, les actionnaires.

Directives des NCA

Les contrôles des petites entités tendent à être moins formalisées et il peut arriver que celles-ci n’aient pas de processus documentés pour traiter les relations et opérations avec les parties liées. Un propriétaire exploitant peut atténuer certains des risques découlant des opérations avec les parties liées, ou au contraire potentiellement les accroître, de par sa participation active à l’ensemble des principaux aspects de ces opérations. Dans de telles entités, l’auditeur peut acquérir une compréhension des relations et opérations avec des parties liées ainsi que des contrôles qui peuvent exister à leur égard en combinant les demandes d’informations auprès de la direction avec d’autres procédures, comme l’observation des activités de surveillance et de revue menées par la direction et l’inspection de la documentation pertinente disponible. (NCA 550.A20)

Il se peut qu’une petite entité ne soit pas dotée des mêmes contrôles que ceux qu’offrent les différents niveaux d’autorité et d’approbation pouvant exister dans une grande entité. En conséquence, il se peut que l’auditeur qui audite une petite entité s’appuie à un degré moindre sur l’autorisation et l’approbation pour obtenir des éléments probants de la validité des opérations importantes avec des parties liées qui sortent du cadre normal des activités de l’entité. À la place, l’auditeur peut envisager de mettre en oeuvre d’autres procédures d’audit telles que l’inspection des documents pertinents, la confirmation d’aspects spécifiques des opérations par les parties concernées ou l’examen de l’implication du propriétaire exploitant dans les opérations. (NCA 550.A41)

Directives des NCA

Au cours de l’audit, l’auditeur peut inspecter des documents comptables ou autres documents susceptibles de fournir des informations sur les relations et opérations avec des parties liées, par exemple : (NCA 550.A22)

• les confirmations de tiers obtenues par l’auditeur (en plus des confirmations bancaires et juridiques);

• les déclarations d’impôt sur les bénéfices de l’entité;

• les informations fournies par l’entité aux autorités de réglementation;

• le registre des actionnaires, afin d’identifier les principaux actionnaires de l’entité;

• les déclarations de conflits d’intérêts remplies par la direction et les responsables de la gouvernance;

• le registre des placements de l’entité et celui de ses régimes de retraite;

• les contrats et conventions avec les principaux dirigeants ou les responsables de la gouvernance;

• les contrats et conventions importants qui sortent du cadre normal des activités de l’entité;

• des factures et des correspondances spécifiques émanant des conseillers professionnels de l’entité;

• les polices d’assurance-vie contractées par l’entité;

• les contrats importants renégociés par l’entité au cours de la période;

• les rapports de la fonction d’audit interne;

• des documents déposés par l’entité auprès des autorités de réglementation des valeurs mobilières (par exemple des prospectus).

Un accord consiste en une convention formelle ou informelle entre l’entité et une ou plusieurs parties ayant par exemple pour objet : (NCA 550.A23)

• l’établissement d’une relation d’affaires par le truchement de mécanismes ou de structures appropriés;
• la réalisation de certains types d’opérations selon des termes et conditions spécifiques;
• la fourniture de services ou d’un soutien financier déterminés.

Constituent des exemples d’accords pouvant indiquer l’existence de relations ou d’opérations avec des parties liées que la direction n’a pas identifiées ou communiquées antérieurement à l’auditeur :

• une participation, avec d’autres parties, dans un regroupement non doté de la personnalité morale;

• une convention de fourniture de services à certaines parties selon des termes et conditions qui sortent du cadre normal des activités de l’entité;

• des accords de garanties et les engagements de caution.

Directives des NCA

L’obtention d’un complément d’information sur les opérations importantes sortant du cadre normal des activités de l’entité permet à l’auditeur d’évaluer s’il existe, le cas échéant, des facteurs de risque de fraude et, lorsque le référentiel d’information financière applicable contient des exigences concernant les parties liées, d’identifier les risques d’anomalies significatives. (NCA 550.A24)

Peuvent notamment constituer des exemples d’opérations sortant du cadre normal des activités de l’entité : (NCA 550.A25)

• des opérations complexes portant sur les capitaux propres, telles que des restructurations ou des acquisitions d’entreprises;

• des opérations avec des entités à l’étranger, dans des pays où la législation sur les sociétés est peu contraignante;

• la location de locaux ou la prestation de services de gestion par l’entité à une autre partie, lorsqu’aucune contrepartie n’est reçue en échange;

• des ventes accompagnées de rabais ou de retours anormalement importants;

• des opérations circulaires, par exemple des ventes assorties d’un engagement de rachat;

• des opérations régies par un contrat dont les termes et conditions sont modifiés avant son expiration.

Les demandes d’informations sur la nature des opérations importantes sortant du cadre normal des activités de l’entité visent notamment à acquérir une compréhension de la justification économique de ces opérations ainsi que des termes et conditions selon lesquels elles ont été conclues. (NCA 550.A26)

L’implication d’une partie liée dans une opération importante sortant du cadre normal des activités de l’entité peut prendre la forme d’une influence directe sur l’opération en tant que partie à l’opération, mais aussi d’une influence indirecte par le biais d’un intermédiaire. De telles influences peuvent indiquer la présence d’un facteur de risque de fraude. (NCA 550.A27)