5504 Évaluation des risques et activités connexes

sept.-2022

Directives des NCA

Faire preuve d’esprit critique, c’est s’interroger tout au long de la mission sur la possibilité que les informations et les éléments probants obtenus donnent à penser qu’une anomalie significative résultant d’une fraude pourrait exister. L’esprit critique exige également de s’interroger sur la fiabilité des informations à utiliser comme éléments probants et sur les contrôles identifiés de la composante «activités de contrôle» (le cas échéant) portant sur la préparation et la mise à jour de ces informations. Compte tenu des caractéristiques de la fraude, il est particulièrement important que l’auditeur fasse preuve d’esprit critique lors de son évaluation des risques d’anomalies significatives résultant de fraudes. (NCA 240.A8)

Bien qu’on ne puisse s’attendre à ce que l’auditeur fasse totalement abstraction du jugement que son expérience passée auprès de l’entité l’a amené à porter sur l’honnêteté et l’intégrité de la direction et des responsables de la gouvernance de l’entité, il est particulièrement important qu’il fasse preuve d’esprit critique lorsqu’il considère les risques d’anomalies significatives résultant de fraudes, étant donné que les circonstances peuvent avoir changé. (NCA 240.A9)

Un audit effectué conformément aux NCA implique rarement l’authentification de documents et l’auditeur n’est pas censé être un expert en matière d’authentification de documents et il n’est d’ailleurs pas formé pour cela. Cependant, si l’auditeur découvre des situations qui l’amènent à douter de l’authenticité d’un document ou à penser que les termes d’un document ont été modifiés sans qu’il en soit informé, ses investigations complémentaires peuvent consister entre autres : (NCA 240.A10)

• à obtenir une confirmation directe de la part du tiers concerné;
• à avoir recours à un expert pour faire évaluer l’authenticité du document.

Directives des NCA

Évaluation par la direction des risques d’anomalies significatives résultant de fraudes

Du fait que la direction assume la responsabilité du contrôle interne de l’entité et de la préparation des états financiers, il convient que l’auditeur s’entretienne avec elle de l’évaluation qu’elle a faite des risques de fraude et des contrôles en place pour les prévenir et les détecter. La nature, l’étendue et la fréquence de l’évaluation de ces risques et de ces contrôles par la direction varient d’une entité à l’autre. Dans certaines entités, la direction procède à des évaluations détaillées sur une base annuelle ou dans le cadre d’un suivi continu. Dans d’autres entités, la direction peut procéder à des évaluations moins structurées et moins fréquentes. La nature, l’étendue et la fréquence des évaluations faites par la direction sont utiles à l’auditeur pour sa compréhension de l’environnement de contrôle de l’entité. Par exemple, le fait que la direction n’ait pas réalisé d’évaluation des risques de fraude peut, dans certaines circonstances, indiquer qu’elle n’accorde pas suffisamment d’importance au contrôle interne. (NCA 240.A13)

Procédures mises en place par la direction pour identifier les risques de fraude dans l’entité et y répondre

Dans le cas des entités à établissements multiples, les procédures mises en place par la direction peuvent comporter différents niveaux de suivi selon les établissements ou les unités d’exploitation. Il se peut en outre que la direction ait identifié des établissements ou des unités d’exploitation qui sont plus susceptibles que d’autres de présenter un risque de fraude. (NCA 240.A15)

Demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes au sein de l’entité

Les réponses aux demandes d’informations adressées à la direction peuvent fournir à l’auditeur des informations utiles concernant les risques que les états financiers comportent des anomalies significatives résultant de fraudes commises par des employés. Il est toutefois peu probable qu’elles lui fournissent des informations utiles concernant les risques que les états financiers comportent des anomalies significatives résultant de fraudes commises par la direction. Par ailleurs, les demandes d’informations auprès d’autres personnes au sein de l’entité peuvent donner l’occasion à ces personnes de transmettre à l’auditeur des informations qui, autrement, ne lui seraient peut-être pas communiquées. (NCA 240.A16)

Voici des exemples d’autres personnes au sein de l’entité auprès desquelles l’auditeur peut se renseigner sur l’existence ou la suspicion de fraudes : (NCA 240.A17)

• le personnel d’exploitation qui ne participe pas directement au processus d’information financière;
• les employés à différents niveaux hiérarchiques;
• les employés qui interviennent dans le lancement, le traitement ou l’enregistrement d’opérations complexes ou inhabituelles, ainsi que ceux qui supervisent ces personnes ou assurent un suivi de leur travail;
• le conseiller juridique interne;
• le responsable de l’éthique ou son équivalent;
• la ou les personnes responsables du suivi des allégations de fraude.

La direction est souvent la mieux placée pour commettre une fraude. Par conséquent, l’auditeur fait preuve d’esprit critique dans son évaluation des réponses de la direction à ses demandes d’informations et il se peut qu’il juge nécessaire que les réponses obtenues soient corroborées par d’autres informations. (NCA 240.A18)

Dans certaines entités, en particulier les plus petites, l’évaluation de la direction peut porter principalement sur les risques de fraude commise par des employés ou sur les risques de détournements d’actifs. (NCA 240.A14)

Directives des NCA

La NCA 315 et la NCA 610 définissent des exigences et fournissent des indications pertinentes pour les audits des entités qui ont une fonction d’audit interne. Lors de la mise en œuvre des exigences de ces NCA en contexte de fraude, l’auditeur peut demander des informations au sujet d’activités spécifiques de la fonction, par exemple : (NCA 240.A19)

• quelles procédures ont été mises en œuvre par la fonction d’audit interne au cours de l’exercice, le cas échéant, pour détecter les fraudes;
• si la direction a donné suite de façon satisfaisante aux constatations découlant de l’application de ces procédures.

Directives des NCA

Acquisition d’une compréhension de la surveillance exercée par les responsables de la gouvernance

Les responsables de la gouvernance de l’entité exercent une surveillance sur les systèmes de suivi des risques, du contrôle financier et de la conformité à la législation. Dans beaucoup de pays, les pratiques en matière de gouvernance sont bien développées et les responsables de la gouvernance jouent un rôle actif dans la surveillance de l’évaluation des risques de fraude par l’entité et des contrôles visant à répondre à ces risques. Étant donné que les responsabilités qui incombent aux responsables de la gouvernance et à la direction peuvent varier selon l’entité et d’un pays à l’autre, il est important que l’auditeur comprenne la nature de leurs responsabilités respectives pour pouvoir acquérir une compréhension de la surveillance exercée par les personnes compétentes. (NCA 240.A20)

La norme NCA 260 explique avec qui l’auditeur communique lorsque la structure de gouvernance de l’entité n’est pas bien définie.

La compréhension de la surveillance exercée par les responsables de la gouvernance peut éclairer l’auditeur sur les possibilités que l’entité soit exposée à des fraudes commises par la direction, sur le caractère adéquat des contrôles visant à répondre à ces risques de fraude et sur la compétence et l’intégrité de la direction. L’auditeur peut acquérir cette compréhension par différents moyens, par exemple en assistant à des réunions au cours desquelles ces questions sont abordées, par la lecture des procès-verbaux de ces réunions, ou encore par des demandes d’informations auprès des responsables de la gouvernance. (NCA 240.A21)

Directives des NCA

En plus des informations obtenues par la mise en œuvre de procédures analytiques, d’autres informations recueillies au sujet de l’entité et de son environnement du référentiel d’information financière applicable et du système de contrôle interne de l’entité peuvent être utiles pour identifier les risques d’anomalies significatives résultant de fraudes. Les entretiens entre les membres de l’équipe de mission peuvent fournir des informations utiles pour l’identification de ces risques. Les informations obtenues par l’auditeur dans le cadre du processus d’acceptation ou de maintien de la relation client, de même que l’expérience acquise lors d’autres missions réalisées pour l’entité, par exemple des missions d’examen d’informations financières intermédiaires, peuvent aussi se révéler pertinentes pour l’identification des risques d’anomalies significatives résultant de fraudes. (NCA 240.A23)

Directives des NCA

Le fait que la fraude soit habituellement dissimulée peut en rendre la détection très difficile. Néanmoins, l’auditeur peut relever des événements ou des circonstances qui indiquent l’existence de motifs ou de pressions pour commettre une fraude ou qui offrent l’occasion de la commettre (facteurs de risque de fraude). Par exemple : (NCA 240.A24)

• le besoin de satisfaire les attentes de tiers afin d’obtenir des capitaux propres supplémentaires peut créer des pressions incitant à la fraude;
• l’attribution de primes importantes en cas de réalisation d’objectifs de résultats irréalistes peut constituer un motif pour commettre une fraude;
• un environnement de contrôle qui n’est pas efficace peut offrir l’occasion de commettre une fraude.

Il n’est pas facile de classer les facteurs de risque de fraude par ordre d’importance. Leur portée varie considérablement. Certains des facteurs sont présents dans des entités dont la situation ne présente pas de risques d’anomalies significatives. En conséquence, l’auditeur exerce son jugement professionnel pour déterminer s’il est en présence d’un facteur de risque de fraude et s’il lui faut en tenir compte dans l’évaluation du risque que les états financiers comportent des anomalies significatives résultant de fraudes. (NCA 240.A25)

L’Annexe 1 présente des exemples de facteurs de risque de fraude ayant rapport aux informations financières mensongères et au détournement d’actifs [annexe comprise dans la section 5502]. Ces exemples sont classés en fonction des trois conditions généralement présentes en cas de fraude : (NCA 240.A26)

• des motifs ou des pressions pour commettre une fraude;
• des circonstances perçues comme favorables à la perpétration d’une fraude;
• la capacité de rationaliser l’acte frauduleux.

Les facteurs de risque de fraude peuvent être liés à des incitations, des pressions ou des opportunités qui découlent de conditions qui créent une susceptibilité d’inexactitude, avant la prise en compte des contrôles. Les facteurs de risque de fraude, qui comprennent le parti pris intentionnel de la direction, sont, dans la mesure où ils affectent le risque inhérent, des facteurs de risque inhérents. Les facteurs de risque de fraude peuvent également être liés aux conditions du système de contrôle interne de l’entité qui fournissent l’opportunité de commettre une fraude ou qui peuvent affecter l’attitude de la direction ou sa capacité à rationaliser les actions frauduleuses. Il se peut que les facteurs de risque de fraude qui reflètent une attitude permettant la rationalisation de l’acte frauduleux ne soient pas facilement décelables par l’auditeur. Il peut néanmoins arriver qu’il prenne connaissance de l’existence de telles informations, par exemple, par le biais de compréhension requise de l’environnement de contrôle de l’entité. Bien que les facteurs de risque de fraude décrits à l’Annexe 1 [annexe comprise dans la section 5502] couvrent un large éventail de situations susceptibles d’être rencontrées par l’auditeur, ils ne constituent que des exemples, et d’autres facteurs de risque peuvent exister.

La taille, la complexité et la structure de propriété de l’entité ont une incidence importante sur la prise en considération des facteurs de risque de fraude pertinents. Par exemple, dans le cas d’une grande entité, il est généralement possible de limiter les agissements répréhensibles de la part de la direction par des moyens tels que : (NCA 240.A27)

• une surveillance efficace de la part des responsables de la gouvernance;
• une fonction d’audit interne efficace;
• l’existence et l’application effective d’un code de bonne conduite écrit.

De plus, la prise en considération des facteurs de risque de fraude au niveau d’une unité d’exploitation peut fournir un éclairage différent de celui obtenu à l’échelle de l’entité.

Directives des NCA

Dans certaines entités, tous les responsables de la gouvernance participent à la gestion de l’entité. Ce peut être le cas, par exemple, lorsqu’une petite entité est dirigée par un propriétaire unique et que personne d’autre n’est investi de fonctions de gouvernance. Généralement, l’auditeur n’a alors aucune démarche à faire, vu l’absence de fonction de surveillance distincte des fonctions de direction. (NCA 240.A22)

Dans le cas d’une petite entité, certaines ou l’ensemble de ces considérations peuvent être inapplicables ou de moindre importance. Par exemple, une petite entité peut ne pas avoir de code de bonne conduite écrit, mais avoir néanmoins développé une culture qui, par la communication orale et l’exemple de la direction, fait ressortir l’importance de l’intégrité et du comportement éthique. De manière générale, le fait que la direction soit assumée dans une petite entité par une seule personne n’indique pas forcément que la direction n’affiche pas et ne communique pas une attitude appropriée à l’égard du contrôle interne et du processus d’information financière. Dans certaines entités, l’obligation d’obtenir des autorisations de la direction peut compenser des contrôles par ailleurs déficients et réduire le risque de fraudes commises par le personnel. Le fait que la direction soit dominée par une seule personne peut cependant constituer une déficience potentielle du contrôle interne, puisque la direction a alors la possibilité de contourner les contrôles. (NCA 240.A28)