7033.2 Détermination d’un écart ou d’un seuil important

juil.-2017

Directives du BVG

Étape 2 : Détermination d’un écart ou d’un seuil important

Le montant maximal d’un écart qui est acceptable sans qu’il soit nécessaire de procéder à des investigations complémentaires est communément appelé le « seuil ». Les seuils peuvent être définis sous forme de valeurs numériques ou de pourcentages des éléments testés.

Les concepts et les principes à la base de la détermination du seuil approprié à utiliser pour les procédures analytiques de corroboration dépendent du seuil de signification et du niveau d’assurance attendu de ces procédures analytiques. Plus les valeurs attendues sont précises, plus le seuil est bas. De même, plus le niveau d’assurance recherché est élevé, plus le seuil est bas. Lors de la détermination du seuil, il faut tenir compte de la possibilité qu’une combinaison d’anomalies dans le solde de compte, la catégorie d’opérations ou l’information fournie aboutisse globalement à un montant inacceptable. Pour augmenter le niveau d’assurance souhaité lorsque s’accroît le risque d’anomalies significatives, on réduit le montant de l’écart par rapport aux valeurs attendues qui est acceptable sans nécessiter d’investigations complémentaires.

Le seuil ne devrait pas dépasser généralement le seuil de signification pour les travaux lorsque nous exécutons des procédures analytiques de corroboration sur la plupart des comptes. Cependant, sur les comptes de produits et du coût des ventes, il est possible d’utiliser des seuils supérieurs au seuil de signification pour les travaux pour obtenir un niveau d’assurance faible ou modéré. Voir les directives à ce sujet plus loin dans la présente section.

Pour éviter que son jugement soit biaisé, l’auditeur doit déterminer le seuil lors de la planification des procédures analytiques de corroboration, c.-à-d. avant l’étape 3, au cours de laquelle il calcule l’écart entre la valeur attendue et le montant enregistré. Si un seuil de signification est établi pour certaines catégories d’opérations, de soldes de comptes ou d’informations fournies et que des procédures analytiques de corroboration sont appliquées à ces comptes, le seuil établi pour ces procédures ne doit pas dépasser les seuils de signification particuliers et devrait normalement être inférieur à ces derniers (sauf pour les comptes de produits et du coût des ventes si le niveau d’assurance souhaité est faible ou modéré).

On peut déterminer le seuil approprié au moyen de statistiques ou en exerçant son jugement professionnel. Les facteurs qui influent sur le seuil sont abordés plus loin.

Niveaux des seuils — Produits et coût des ventes

Lorsque l’auditeur planifie d’obtenir un niveau d’éléments probants élevé à partir des procédures analytiques de corroboration sur les comptes de produits et du coût des ventes, le seuil ne pourra pas dépasser le seuil de signification pour les travaux. Cependant, si l’auditeur a exécuté d’autres procédures de corroboration sur les assertions pertinentes pour les comptes de produits et/ou du coût des ventes et planifions d’obtenir un niveau d’éléments probants faible ou modéré à partir des procédures analytiques de corroboration, l’auditeur peut utiliser un seuil qui dépasse le seuil de signification pour les travaux. Cette approche n’est acceptable que pour les comptes de produits et du coût des ventes, étant donné qu’ils sont généralement très importants par rapport au seuil de signification et que souvent il n’est pas possible d’utiliser des seuils qui sont sous le seuil de signification pour les travaux.

Le tableau qui suit résume les seuils maximums que l’auditeur peut appliquer pour les procédures analytiques de corroboration exécutées sur les comptes de produits et du coût des ventes, avant d’envisager de mettre en œuvre des procédures analytiques à un niveau désagrégé.

* Comme il est expliqué plus loin, les procédures analytiques de corroboration exécutées à un niveau faible ou modéré ne peuvent pas être utilisées comme seules procédures de corroboration au niveau des assertions et devront toujours être combinées à d’autres procédures de corroboration.

** Les seuils ne peuvent pas dépasser 3 % de la population ou de la catégorie des opérations soumise aux procédures analytiques. Il est possible d’utiliser des seuils plus bas si l’auditeur le juge approprié selon les circonstances de la mission.

L’auditeur peut utiliser des seuils supérieurs au seuil de signification pour les travaux sur les comptes de produits et du coût des ventes seulement lorsque les conditions préalables suivantes sont réunies :

• Les procédures analytiques de corroboration ne sont pas les seules procédures de corroboration exécutées sur l’assertion visée. Autrement dit, les procédures analytiques de corroboration exécutées avec un seuil excédant le seuil de signification pour les travaux ne fourniraient pas des éléments probants suffisants à elles seules et devraient être combinées à d’autres procédures de corroboration, à tout le moins le test des comptes de bilan associés (comptes clients pour les produits, stocks et comptes fournisseurs pour le coût des ventes) à la fin de la période assujettie aux procédures analytiques de corroboration. Selon le risque évalué et les autres circonstances de la mission, il pourrait être nécessaire d’exécuter d’autres procédures de corroboration (test ciblé, sondage en audit) sur les comptes de produits et du coût des ventes.
• L’auditeur ne prévoit pas découvrir des erreurs importantes, prises individuellement ou cumulées, dans les produits ou le coût des ventes, en se basant sur son expérience d’audit du passé et les erreurs relevées dans les autres procédures d’audit, telles que le test des comptes de bilan connexes.
• L’attente indépendante de l’auditeur utilisée pour les procédures analytiques de corroboration doit être suffisamment précise pour le niveau d’assurance souhaité.
• Le niveau d’assurance souhaité doit être déterminé et justifié avant l’exécution des procédures analytiques. Cette détermination serait basée sur l’évaluation des risques et le niveau d’assurance que les autres procédures d’audit ont procuré. Si un écart dépassant le seuil est observé, l’auditeur doit en chercher la cause et ne pas fixer de niveau d’assurance plus bas. Par exemple, il ne serait pas approprié de planifier d’atteindre un niveau d’assurance modéré et ensuite accepter simplement que le test a produit un niveau d’assurance faible si l’auditeur observe un écart de 2,5 fois le seuil de signification pour les travaux. Les écarts non attendus augmentent le risque d’anomalies significatives et doivent faire l’objet d’une investigation.
• Les seuils utilisés ne dépasseront pas 3 % du solde du poste des états financiers (c’est-à-dire que le seuil ne dépasserait jamais 3 % des produits ou du coût des ventes).

Tel qu’il est mentionné dans BVG Audit 5505 et BVG Audit 5506, la NCA 240 précise qu’il y a un risque de fraude important présumé dans la comptabilisation des produits. L’auditeur exécute une évaluation parcellaire des risques pour trouver le risque de fraude spécifique chez l’entité et conçoit des procédures répondant précisément aux risques d’anomalies significatives résultant d’une fraude au niveau des assertions. L’auditeur utilisera des procédures analytiques de corroboration conçues pour un niveau d’assurance faible ou modéré dans les situations où il existe un risque important de fraude pour la mission et qu’il a été traité de manière appropriée (c’est-à-dire que les procédures analytiques de corroboration seront utilisées même lorsque le risque de fraude n’a pas été écarté, pour autant qu’elles soient combinées à d’autres procédures de corroboration suffisantes pour répondre au risque). Voir BVG Audit 7011.1 sur les aspects à considérer au sujet de l’audit des produits et sur les aspects à considérer au sujet de l’audit des comptes de résultats autres que les produits.

Directives du BVG

Détermination d’un écart ou d’un seuil important

Les principaux facteurs à prendre en considération lors de la détermination d’un seuil sont

• le niveau d’éléments probants souhaité à partir de la procédure analytique;
• la précision des valeurs attendues;
• le seuil de signification global et le seuil de signification pour les travaux, notamment l’incidence de la désagrégation;
• le type de procédure analytique et la rigueur avec laquelle on l’applique.

Chacun de ces facteurs est expliqué ci-dessous.

Lors de la détermination des seuils, il faut faire preuve de minutie, car les procédures analytiques – même celles dont les valeurs attendues sont appropriées – peuvent échouer si les seuils sont inadéquats. Par exemple, lorsque les niveaux d’assurance et de précision sont tous les deux élevés et que le seuil déterminé est beaucoup trop élevé, la procédure analytique risque de ne pas être efficace si elle ne permet pas de repérer les écarts pouvant indiquer ou constituer des anomalies significatives. Inversement, lorsque les niveaux d’assurance et de précision sont faibles et que le seuil est peu élevé, la procédure ne sera pas efficace non plus, car elle exigera qu’on procède à des investigations sur des écarts si petits que la probabilité que ceux-ci constituent des anomalies significatives sera infime.

Lorsqu’on utilise diverses mesures pour déterminer un seuil, notamment un montant en dollars et un pourcentage, le seuil est défini comme « X $ OU Y %  » de sorte qu’il n’est pas nécessaire de dépasser les deux mesures à la fin pour déclencher la tenue d’une investigation. Si on utilisait « ET », des écarts importants risqueraient de ne pas faire l’objet d’une investigation.

Incidence de l’assurance sur les seuils

En règle générale, le seuil diminue à mesure qu’augmente la précision des valeurs attendues grâce à l’utilisation de meilleures informations ou d’une plus grande quantité d’informations. Une meilleure désagrégation, une meilleure fiabilité ou prévisibilité des données ou encore des procédures analytiques plus précises ont également pour effet de diminuer le seuil.

Soldes élevés

Comme il est mentionné plus haut, les seuils ne dépassent pas en général le seuil de signification pour les travaux (sauf pour les produits et le coût des ventes, avec un niveau d’assurance souhaité faible ou modéré). Les seuils supérieurs au seuil de signification pour les travaux seraient limités aux comptes des produits et du coût des ventes, lesquels sont souvent très importants, lorsque d’autres procédures de corroboration sont mises en œuvre pour les assertions pertinentes (et que certaines conditions préalables sont respectées).

Soldes peu élevés

Si des tests sont effectués sur des comptes dont les soldes sont inférieurs au seuil de signification pour les travaux ou sur des comptes qui ont été désagrégés en composantes et dont les soldes sont inférieurs au seuil de signification pour les travaux, on établit les seuils à un montant suffisamment bas afin d’atteindre les objectifs de la procédure analytique de corroboration. Dans ces cas, il faut faire preuve de jugement professionnel pour déterminer un seuil approprié. En règle générale, les seuils seraient associés plus étroitement à l’importance du solde, après avoir tenu compte des facteurs dont il est question à la rubrique intitulée « Incidence de l’assurance sur les seuils » ci-dessus.

Soldes désagrégés

Lorsque les comptes sont désagrégés aux fins de tests, les seuils qui seraient adéquats pour les composantes désagrégées d’un compte seraient inférieurs au seuil qui serait approprié pour le compte agrégé. Ceci tient compte du « risque de cumul », soit le risque que les écarts ne représentent pas une anomalie significative lorsqu’ils sont pris individuellement dans les composantes désagrégées du compte, mais constituent, une fois regroupés, une anomalie significative dans le compte.

Le lien entre, d’une part, le montant ou d’autres facteurs qualitatifs des composantes désagrégées du compte et, d’autre part, le seuil de signification pour les travaux est un facteur essentiel pour la détermination des seuils lors de la désagrégation d’un compte.

Supposons, par exemple, qu’un compte de 100 millions de dollars est désagrégé en quatre composantes équivalant approximativement à 25 millions de dollars chacune, et que le seuil de signification pour les travaux est établi à 5 millions de dollars et le seuil du compte agrégé, à 4 millions de dollars (soit 80 % du seuil de signification pour les travaux). Voici la fourchette pour déterminer le seuil approprié à appliquer à chacune des composantes désagrégées de 25 millions de dollars :

• 4 millions de dollars = total du seuil du compte agrégé;
• 1 million de dollars = prorata du seuil agrégé en fonction du montant (p. ex. seuil du compte agrégé de 4 millions de dollars divisé par 4).

Dans cette fourchette, on détermine le seuil pour chaque composante en faisant appel au jugement professionnel. Les seuils pourraient être différents d’une composante à l’autre, et ce, bien que les montants en dollars des composantes soient semblables; dans certaines circonstances, les seuils pourraient être en deçà de ce que prévoit cette fourchette.

Il faut également tenir compte de la façon dont le compte est désagrégé (p. ex. en fonction de la date, de l’unité, de la gamme de produits, etc.) et de la taille des composantes restantes, puisque ces facteurs pourraient influer sur les seuils. À titre d’exemple, voici la désagrégation du solde d’un compte de résultat de 50 millions de dollars en fonction du temps :

• L’activité du compte a lieu régulièrement au fil du temps et le compte est désagrégé en composantes mensuelles de taille à peu près égale. Un seuil correspondant à 20 % du seuil du compte agrégé serait raisonnable pour chaque composante.
• L’activité du compte a lieu régulièrement au fil du temps et le compte est désagrégé en composantes trimestrielles de taille à peu près égale. Un seuil correspondant à 65 % du seuil du compte agrégé pour chacun des trois premiers trimestres et un seuil correspondant à 45 % du seuil du compte agrégé pour le quatrième trimestre serait raisonnable. (Dans ce cas, le seuil moins élevé appliqué au quatrième trimestre pourrait avoir servi à atténuer les risques propres à la clôture.)
• L’activité du compte est saisonnière et celui-ci est désagrégé en deux composantes. L’une regroupe les premier, deuxième et troisième trimestres de « basse saison », qui représentent en tout 40 % de l’activité du compte. L’autre correspond au quatrième trimestre, qui représente 60 % des activités du compte. Pour l’ensemble des trois trimestres de « basse saison », le seuil raisonnable correspondrait à 70 % du seuil du compte agrégé, et pour le quatrième trimestre, il correspondrait à 50 % du seuil du compte agrégé.

Par analogie, le résultat de l’allocation de la répartition du seuil de signification à chaque unité au moyen du cadre facultatif de détermination du seuil de signification pour les composantes (voir la section BVG Audit 2334) pourrait être un autre point de référence utile. Par exemple, supposons que l’auditeur veuille tester le caractère raisonnable du poste des états financiers des produits à l’aide d’une procédure analytique désagrégée en six gammes de produits et en quatre trimestres. Supposons également que le niveau d’assurance souhaité de cette procédure soit « modéré » et que l’auditeur prévoit utiliser le seuil de signification le plus élevé pour ce poste, c’est-à-dire deux fois le seuil de signification pour les travaux.

Lorsque la population des produits est désagrégée, ou ventilée, en gammes de produits et par trimestre, l’auditeur crée en fait 24 sous-populations ou unités de désagrégation, pour lesquelles il faut établir un seuil individuel pour chaque unité de désagrégation.

Comme l’auditeur prévoit atteindre un niveau d’assurance modéré, le seuil maximum serait de 30 millions de dollars; cependant, il n’utilisera pas ce niveau pour chaque unité de désagrégation dans cet exemple.

Le jugement professionnel intervient ici, mais l’auditeur pourrait considérer les 24 « unités » comme autant de composantes; en se basant sur le cadre de détermination du seuil de signification pour les composantes, par analogie, il peut répartir 500 % du seuil maximum (c’est-à-dire 30 millions $ x 500 % = 150 millions $) entre les 24 unités (en supposant un pourcentage de réduction du seuil de signification pour le groupe de 50 %). En l’absence d’autres ajustements, il allouerait un seuil de 6,25 millions $ (150 millions $ divisé par 24) à chaque unité de désagrégation (en supposant que les unités soient de taille identique). Si elles ne sont pas de taille identique ou que d’autres facteurs pertinents sont susceptibles d’influencer la désagrégation, il faudrait en tenir compte, le cas échéant.

Autres méthodes de détermination des seuils

On peut déterminer les seuils de manière statistique. Par exemple, une analyse de régression exprime de façon mathématique le seuil en termes de niveaux de confiance et de précision, qui peuvent être logiquement liés au seuil de signification pour les travaux du solde du compte. Indépendamment de la façon dont le montant considéré comme important est déterminé, le montant du seuil est minutieusement établi afin que les écarts importants soient décelés de manière rationnelle et cohérente.

Types de procédure analytique et seuils

Pour obtenir des détails sur la corrélation entre le type de procédure analytique et la précision que celle-ci peut donner, se reporter à la section BVG Audit 7032. La rigueur avec laquelle la procédure est mise en œuvre se répercute également sur sa précision et son niveau d’assurance. Il est important de comprendre que cette relation entre la précision et l’assurance influe également sur la taille du seuil. Comme il est mentionné ci-dessus, il existe généralement un rapport inverse entre, d’une part, le niveau d’assurance et de précision et, d’autre part, la taille du seuil.

Les analyses par balayage sont différentes des autres types de procédures analytiques, en ce sens qu’elles explorent les comptes ou d’autres données de l’entité afin de repérer des éléments qui répondent à des critères préétablis. Avec ce type d’analyse, les attentes sont très précises et il est probable que tous les éléments se situant en dehors des valeurs attendues (p. ex. valeur du seuil égale zéro) soient examinés.

Mise au point du seuil

Lors de la mise au point du seuil, il est important de réexaminer les objectifs établis pour la procédure analytique et de voir s’il a été possible d’établir un seuil compatible avec ces objectifs. Il faut évaluer soigneusement le niveau de confiance que l’on a planifié accorder à une procédure et le niveau de confiance établi pour cette procédure, afin d’assurer l’efficacité et l’efficience de celle-ci. Si le niveau d’assurance est supérieur ou inférieur à ce qui était prévu au départ, il faut en évaluer l’incidence sur le plan d’audit et modifier la procédure analytique ou le plan d’audit, au besoin.

Directives du BVG

Puisque les procédures analytiques de corroboration ont été conçues pour fournir un degré d’assurance de corroboration, il faut documenter le seuil et la justification de son élaboration. Par exemple, selon le seuil de signification pour les travaux, la désagrégation des données, la prévisibilité du compte et l’absence d’événements non récurrents dans le compte, le seuil pour cette analyse a été établi à 45 000 $.

Le seuil est inhérent à la définition des attentes; l’explication de l’élément inhabituel ou inattendu suffit pour permettre à un auditeur indépendant expérimenté de comprendre le fondement de la conclusion. Par exemple, nous avons indiqué dans les valeurs attendues que nous nous attendions à ce que les produits enregistrent une hausse de 10 % par rapport à la période antérieure. Par conséquent, il faut comparer les produits de l’exercice antérieur plus 10 % aux résultats réels de la période considérée. Si les résultats réels diffèrent des valeurs attendues, l’explication de l’écart viendra confirmer les valeurs attendues et la raison pour laquelle nous avons conclu qu’il existait un écart.

Pour consigner cette étape du processus en quatre étapes, il faut utiliser les procédures analytiques de corroboration pour le poste d’états financiers en cause du classeur pertinent : IFRS ou NCSP – Tests de corroboration.