Manuel de la vérification annuelle
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7011 Établissement du niveau d’éléments probants requis des procédures de corroboration
sept.-2022
Contenu de la présente section
Exigence de mettre en œuvre des procédures de corroboration
Notion de catégorie d’opérations, solde de compte et information fournie significatifs
Directives des NCA
Dans les NCA, on entend par : (NCA 330.4 a)
a) « procédure de corroboration », une procédure d’audit conçue pour détecter des anomalies significatives au niveau des assertions. Les procédures de corroboration comprennent :
i) des tests de détail (relatifs à une catégorie d’opérations, à un solde de compte ou à une information à fournir),
ii) des procédures analytiques de corroboration.
Exigences des NCA
L’auditeur doit concevoir et mettre en oeuvre des procédures d’audit complémentaires dont la nature, le calendrier et l’étendue sont fonction de son évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions. (NCA 330,6)
Pour concevoir les procédures d’audit complémentaires à mettre en oeuvre, l’auditeur doit : (NCA 330.7)
a) tenir compte des raisons qui sous-tendent l’évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des assertions pour chaque catégorie d’opérations importante, chaque solde de compte important et chaque information à fournir importante, y compris :
i) la probabilité et l’ampleur des anomalies compte tenu des caractéristiques particulières de la catégorie d’opérations importante, du solde de compte important ou de l’information à fournir importante (c’est-à-dire le risque inhérent),
ii) la prise en compte ou non, dans l’évaluation du risque, des contrôles visant à répondre au risque d’anomalies significatives (c’est-à-dire le risque lié au contrôle), leur prise en compte exigeant l’obtention par l’auditeur d’éléments probants lui permettant de déterminer si les contrôles fonctionnent efficacement (lorsqu’il prévoit de tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures de corroboration);
b) obtenir des éléments probants d’autant plus convaincants que, selon son évaluation, le risque est considéré comme élevé.
Indépendamment de son évaluation des risques d’anomalies significatives, l’auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des procédures de corroboration pour chaque catégorie d’opérations, solde de compte et information fournie, dès lors qu’ils sont significatifs. (NCA 330.18)
Directives des NCA
Le paragraphe 18 exige de l’auditeur qu’il conçoive et mette en oeuvre des procédures de corroboration pour chaque catégorie d’opérations significative, chaque solde de compte significatif et chaque information à fournir significative. En ce qui concerne les catégories d’opérations importantes, les soldes de comptes importants et les informations à fournir importantes, il se peut que des procédures de corroboration aient déjà été mises en oeuvre, car le paragraphe 6 exige de l’auditeur qu’il conçoive et mette en oeuvre des procédures d’audit complémentaires adaptées à son évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions. Des procédures de corroboration doivent donc être conçues et mises en oeuvre conformément au paragraphe 18 : (NCA 330.A43)
- lorsqu’il n’y a pas de procédures de corroboration parmi les procédures d’audit complémentaires conçues et mises en oeuvre conformément au paragraphe 6 à l’égard des catégories d’opérations importantes, des soldes de comptes importants et des informations à fournir importantes;
- pour chaque catégorie d’opérations, chaque solde de compte et chaque information à fournir qui ne constitue pas une catégorie d’opérations importante, un solde de compte important ou une information à fournir importante, mais qui a été identifié comme étant significatif en application de la NCA 315 7.
Cette exigence reflète le fait : a) que l’évaluation du risque par l’auditeur est affaire de jugement et ne permet pas nécessairement d’identifier tous les risques d’anomalies significatives, et b) qu’il existe des limites inhérentes aux contrôles, notamment la possibilité de leur contournement par la direction.
Il n’est pas obligatoire de tester toutes les assertions relatives à une catégorie d’opérations significative, à un solde de compte significatif ou à une information à fournir significative. Lors de la conception des procédures de corroboration à mettre en oeuvre, la prise en compte des assertions pour lesquelles il y a une possibilité raisonnable qu’une anomalie, si elle venait à se produire, soit significative, peut aider l’auditeur à déterminer la nature, le calendrier et l’étendue qui conviennent pour les procédures à mettre en oeuvre. (NCA 330.A44)
L’évaluation que fait l’auditeur des risques d’anomalies significatives identifiés au niveau des assertions lui fournit une base pour définir la stratégie appropriée à adopter pour la conception et la mise en oeuvre des procédures d’audit complémentaires. Par exemple, l’auditeur peut déterminer : (NCA 330.A4)
a) que seuls des tests des contrôles peuvent constituer une réponse efficace à son évaluation du risque d’anomalies significatives pour une assertion donnée;
b) que la mise en oeuvre de procédures de corroboration seulement est appropriée pour des assertions données et, de ce fait, ne pas tenir compte de l’efficacité des contrôles dans son évaluation du risque d’anomalies significatives. Cela peut être le cas lorsque l’auditeur n’a pas identifié de risque pour lequel des procédures de corroboration ne peuvent fournir à elles seules des éléments probants suffisants et appropriés et donc qu’il n’est pas tenu de tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles. Ainsi, il se peut que l’auditeur ne prévoie pas de tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles pour déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures de corroboration à réaliser;
c) qu’une stratégie mixte associant tests des contrôles et procédures de corroboration constitue une stratégie efficace.
L’auditeur n’est pas tenu de concevoir ni de mettre en oeuvre des procédures d’audit complémentaires à l’égard d’un risque d’anomalies significatives évalué qui se situe à un niveau suffisamment faible. Néanmoins, ainsi que l’exige le paragraphe 18, indépendamment de la stratégie retenue et de son évaluation des risques d’anomalies significatives, l’auditeur conçoit et met en oeuvre des procédures de corroboration pour chaque catégorie d’opérations significative, solde de compte significatif et information à fournir significative.
La NCA 315 exige que l’auditeur évalue le risque inhérent et le risque lié au contrôle aux fins de son évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions. Pour évaluer le risque inhérent, l’auditeur détermine la probabilité et l’ampleur des anomalies en se demandant comment, et dans quelle mesure, les facteurs de risque inhérent ont une incidence sur la possibilité que les assertions pertinentes comportent des anomalies. L’évaluation des risques faite par l’auditeur ainsi que les raisons qui la sous-tendent peuvent influer tant sur les types de procédures d’audit à mettre en oeuvre que sur leur association. Par exemple, lorsqu’il évalue le risque à un niveau élevé, l’auditeur peut se faire confirmer l’exhaustivité des clauses d’un contrat par l’autre partie au contrat, en plus d’inspecter lui‑même le document. Par ailleurs, certaines procédures d’audit peuvent convenir davantage à certaines assertions qu’à d’autres. Ainsi, dans le cas des produits, des tests des contrôles peuvent représenter la réponse la plus adaptée à l’évaluation d’un risque d’anomalies significatives concernant l’assertion sur l’exhaustivité, tandis que des procédures de corroboration peuvent être la meilleure réponse à l’évaluation d’un risque d’anomalies significatives concernant l’assertion sur la réalité. (NCA 330.A9)
Les raisons qui ont conduit l’auditeur à évaluer un risque comme il l’a fait sont pertinentes pour la détermination de la nature des procédures d’audit. Par exemple, si un niveau de risque est considéré comme faible en raison des caractéristiques particulières d’une catégorie donnée d’opérations, indépendamment des contrôles les concernant, l’auditeur peut décider que la mise en oeuvre de procédures analytiques de corroboration est suffisante pour l’obtention d’éléments probants suffisants et appropriés. En revanche, si le niveau de risque est considéré comme faible parce que l’auditeur prévoit de tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles, et qu’il a l’intention de concevoir des procédures de corroboration sur la base de cette évaluation, il exécute alors des tests de ces contrôles, comme l’exige l’alinéa 8 a). Ce peut être le cas, par exemple, pour une catégorie d’opérations dotées de caractéristiques raisonnablement homogènes, dénuées de complexité et qui sont systématiquement traitées et contrôlées par le système informatique de l’entité. (NCA 330.A10)
Directives du BVG
Se reporter à la section BVG Audit 5042 pour obtenir des conseils sur la façon d’identifier les postes importants des états financiers et les assertions pertinentes. Cette section du Manuel d’audit fournit des directives sur les procédures de corroboration qui seraient mises en œuvre relativement aux postes des états financiers qui ne sont pas jugés importants, mais qui sont significatifs.
Lorsqu’il s’agit de choisir les tests de corroboration visant à recueillir des éléments probants suffisants et appropriés, l’auditeur doit tenir compte, entre autres choses, du risque d’anomalies significatives dans les états financiers, y compris l’évaluation des niveaux du risque lié au contrôle, de l’efficacité et de l’efficience attendues de ces tests. Il doit aussi prendre en compte la nature et l’importance des éléments testés, de même que la quantité et la qualité des éléments probants disponibles.
La nature, le calendrier et l’étendue des procédures à mettre en œuvre à l’égard d’une mission donnée sont une question de jugement professionnel et sont basés sur les circonstances particulières de la mission.
En concevant et en mettant en œuvre des tests de contrôles et de tests de corroboration, l’auditeur obtient les éléments probants nécessaires pour corroborer ou contredire les assertions contenues dans les états financiers, ce qui lui fournit une base raisonnable sur laquelle fonder son opinion.
Directives du BVG
Les NCA ne définissent pas officiellement la notion de « catégories d’opérations, soldes de compte et information fournie ». Toutefois, on peut généralement l’interpréter comme correspondant aux montants qui sont présentés séparément dans les états financiers (soldes de comptes indiqués dans le bilan, catégories d’opérations présentées dans l’état des résultats et informations à fournir dans les notes), et on appelle ces catégories d’opérations, soldes de comptes et informations à fournir les « postes des états financiers » (voir la section BVG Audit 5041).
Pour obtenir de plus amples renseignements sur l’identification des postes importants des états financiers, y compris le niveau auquel un poste des états financiers est considéré comme important, se reporter à la section BVG Audit 5042.
Il faut concevoir et mettre en œuvre au moins une procédure de corroboration à l’égard de chaque assertion pertinente au niveau de tous les postes importants des états financiers. Il en sera ainsi quel que soit le caractère suffisant et adéquat des éléments probants recueillis à partir des tests des contrôles.
Dans le cas d’un poste que l’auditeur ne considère pas comme important, mais qui est significatif (c.‑à‑d. un poste à l’égard duquel il n’a identifié aucune assertion pertinente, mais qui excède le seuil de signification), il identifie les assertions à l’égard desquelles il mettra en œuvre des procédures de corroboration en identifiant une ou plusieurs assertions qui pourraient comprendre une anomalie significative si cette anomalie se produisait. Pour obtenir des conseils sur les postes des états financiers qui ne sont pas considérés comme importants, mais qui sont significatifs, y compris la sélection des assertions à tester, se reporter à la section BVG Audit 5042.
Lorsqu’on détermine la nature et l’étendue des procédures de corroboration à mettre en œuvre, il faut garder à l’esprit ce qui suit :
- Les procédures de corroboration ont des effets étendus. Ainsi, les tests de corroboration mis en œuvre dans des secteurs connexes peuvent suffire à fournir les éléments probants de corroboration nécessaires concernant des assertions particulières liées à plus d’un poste des états financiers. Par exemple, les travaux effectués à l’égard des soldes de comptes clients à la fin de l’exercice pourraient fournir des éléments probants suffisants à l’égard de la séparation des périodes pour la comptabilisation des produits.
- Les tests de détail et les procédures analytiques de corroboration fourniront habituellement des éléments probants pour plus d’une assertion ou plus d’un risque – ce sera souvent le cas des procédures analytiques de corroboration.
- Les tests des contrôles qui consistent à réexécuter ou à examiner des éléments probants peuvent être à double objectif, comme des tests d’opérations qui évaluent l’efficacité des contrôles tout en servant de tests de corroboration. À titre d’exemple, la réexécution d’un rapprochement dans lequel sont examinés les éléments probants appuyant les éléments de rapprochement fournira des éléments probants de corroboration, si le tout est planifié et mis en œuvre de manière appropriée.
Le rattachement des éléments probants obtenus à partir des procédures d’audit aux assertions contenues dans les états financiers constitue un processus itératif d’accumulation, d’analyse et d’interprétation de l’information à la lumière de nos attentes, de nos connaissances et expérience antérieures en matière d’audit, des principes comptables généralement reconnus ainsi que des bonnes pratiques de gestion. La mise en œuvre de procédures pour tester une assertion pertinente au niveau d’un poste important des états financiers génère souvent de l’information qui oblige l’auditeur à prendre d’autres mesures en vue d’obtenir des éléments probants liés à d’autres assertions concernant ce poste précis ou d’autres postes des états financiers. Des éléments probants qui suscitent des questions sur les produits comptabilisés, par exemple, peuvent également en susciter à propos du caractère adéquat de la provision pour créances douteuses et la dépréciation des stocks, ce qui, par ricochet, oblige l’auditeur à recueillir et à analyser des éléments probants supplémentaires.
Nature des procédures de corroboration — Niveau élevé d’éléments probants obtenus à partir des tests des contrôles
Directives du BVG
Lorsque l’auditeur obtient un niveau élevé de confiance dans les contrôles après en avoir testé l’efficacité du fonctionnement (lorsque cela est jugé comme étant efficace et efficient dans les circonstances de la mission), il peut recueillir la plupart des éléments probants supplémentaires qu’il lui faut en effectuant des procédures analytiques de corroboration et/ou des tests de détail ciblés portant sur les éléments à risque élevé ou ayant une grande valeur monétaire. Par exemple :
- si un niveau élevé de confiance dans les contrôles est obtenu et que des procédures analytiques de corroboration sont mises en œuvre de manière suffisamment rigoureuse, en utilisant un seuil de signification pour les travaux maximal, les autres tests à effectuer peuvent par conséquent cibler certaines assertions seulement (p. ex. la séparation des périodes), soit celles pouvant comporter des risques importants ou des risques élevés;
- dans certaines circonstances, des tests ciblés sur les contrats importants peuvent procurer le niveau d’éléments probants requis (p. ex. lorsque la majeure partie du solde des produits est liée à plusieurs contrats importants et que le risque associé au reste de la population des produits est réduit à un niveau suffisamment faible).
Dans le cadre de ses procédures d’évaluation des risques, l’auditeur a peut-être déjà mis en œuvre des procédures analytiques, mais celles‑ci ont probablement été appliquées à des chiffres antérieurs, et sans la rigueur nécessaire pour qu’ils soient qualifiés d’éléments probants. Pour qu’elles constituent un test de corroboration, les procédures analytiques doivent être mises en œuvre avec une précision et une rigueur suffisantes. Se reporter à la section BVG Audit 7033 pour plus de renseignements sur les procédures analytiques de corroboration.
Afin d’établir les éléments probants supplémentaires qui sont nécessaires pour corroborer chaque assertion pertinente, il faut analyser le plan d’audit élaboré en fonction de l’évaluation du risque d’anomalies significatives et pour chaque catégorie d’opérations significative ou solde de compte significatif :
- repérer les assertions pour lesquelles nous prévoyons obtenir des éléments probants à partir de tests de l’efficacité du fonctionnement des contrôles;
- évaluer le niveau d’éléments probants que l’on prévoit obtenir;
- choisir les procédures de corroboration à mettre en œuvre et en établir la nature, le calendrier et l’étendue.
Directives du BVG
Moins l’auditeur obtient d’éléments probants au moyen des tests mesurant l’efficacité des contrôles, plus il doit obtenir un niveau élevé d’éléments probants au moyen de procédures de corroboration. À cette fin, il peut faire varier la nature et l’étendue de ses tests, c’est-à-dire :
- utiliser des tests de détail ou une combinaison de tests de détail et de procédures analytiques de corroboration, au lieu de recourir uniquement aux procédures analytiques de corroboration; ou
- augmenter l’étendue de ses tests (c.‑à‑d. en augmentant la couverture provenant des tests ciblés ou les éléments probants souhaités dans un échantillon).
Cependant, une mise en garde s’impose : si l’auditeur n’est pas en mesure de s’appuyer sur les contrôles, l’information utilisée comme fondement des procédures analytiques peut se révéler non fiable et celles‑ci seront par conséquent inefficaces. Dans ce cas, la mise en œuvre de procédures analytiques de corroboration s’avérera inefficiente. On aura donc tout intérêt à mettre l’accent, dès le début, sur les tests de détail.