5501 Introduction

avr.-2018

Directives des NCA

On entend par « fraude », un acte intentionnel commis par une ou plusieurs personnes parmi les membres de la direction, les responsables de la gouvernance, les employés ou des tiers, impliquant le recours à des manœuvres trompeuses dans le but d’obtenir un avantage indu ou illégal. (NCA 240.12)

Directives des NCA

Des anomalies dans les états financiers peuvent être le résultat de fraudes ou d’erreurs. L’élément distinctif entre la fraude et l’erreur réside dans le caractère intentionnel ou non de l’acte qui est à l’origine de l’anomalie. (NCA 240.2)

Bien que la notion juridique de fraude soit très large, aux fins des NCA, l’auditeur n’est concerné que par les fraudes entraînant des anomalies significatives dans les états financiers. L’auditeur s’intéresse à deux catégories d’anomalies intentionnelles : celles résultant d’informations financières mensongères et celles résultant d’un détournement d’actifs. Même si l’auditeur peut suspecter ou, dans de rares cas, détecter l’existence d’une fraude, il ne lui appartient pas de déterminer si, sur le plan juridique, une fraude a été ou non perpétrée. (NCA 240.3)

La fraude, qu’elle se manifeste sous la forme d’informations financières mensongères ou de détournements d’actifs, suppose l’existence de motifs ou de pressions pour la commettre, des circonstances perçues comme favorables à sa perpétration, ainsi qu’une certaine rationalisation de l’acte commis. Par exemple : (NCA 240.A1)

• il peut exister des motifs ou pressions pour présenter des informations financières mensongères lorsque la direction subit des pressions internes ou externes pour atteindre un bénéfice cible ou un résultat financier attendu (et peut-être irréaliste), en particulier lorsque les conséquences de la non-réalisation des objectifs financiers peuvent être importantes pour elle. De même, certaines personnes peuvent avoir un motif pour détourner des actifs du fait, par exemple, qu’elles vivent au-dessus de leurs moyens;

• des circonstances perçues comme favorables à la perpétration d’une fraude peuvent exister lorsqu’une personne croit pouvoir contourner le contrôle interne, par exemple du fait qu’elle occupe un poste de confiance ou qu’elle est au courant de déficiences particulières du contrôle interne;

• il arrive que des personnes soient capables de rationaliser la perpétration d’un acte frauduleux. Certaines personnes possèdent un état d’esprit, un caractère ou un ensemble de valeurs morales qui leur permettent de commettre sciemment et intentionnellement des actes malhonnêtes. Cependant, même des personnes par ailleurs honnêtes peuvent être amenées à commettre des fraudes lorsqu’elles se trouvent dans un environnement où des pressions suffisamment fortes les y incitent.

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Informations financières mensongères

Les informations financières mensongères impliquent des anomalies intentionnelles, notamment des omissions de montants ou d’informations dans les états financiers, en vue de tromper les utilisateurs des états financiers. Elles peuvent résulter de la volonté de la direction de manipuler les résultats dans le but d’induire en erreur les utilisateurs des états financiers en influençant leur perception de la performance et de la rentabilité de l’entité. La manipulation des résultats peut débuter par des actions d’ampleur limitée ou des révisions inappropriées des hypothèses et des jugements de la direction. Cependant, certaines pressions et certains motifs peuvent conduire à une amplification de ces actions et aboutir à des informations financières mensongères. Une telle situation peut se produire lorsque la direction, par suite de pressions pour répondre aux attentes du marché, ou dans le but de maximiser une rémunération basée sur des performances, adopte intentionnellement des positions qui conduisent à des informations financières mensongères du fait d’anomalies significatives dans les états financiers. Dans certaines entités, la direction peut avoir intérêt à diminuer le bénéfice de manière significative dans le but de réduire les impôts, ou encore à gonfler le bénéfice dans l’espoir d’obtenir un financement bancaire. (NCA 240.A2)

Les informations financières mensongères peuvent résulter : (NCA 240.A3)

• de manipulations, de falsifications (y compris les contrefaçons de documents) ou de la modification de documents comptables ou de pièces justificatives à partir desquels les états financiers sont établis;

• de fausses déclarations ou d’omissions intentionnelles d’événements, d’opérations ou d’autres informations importantes dans les états financiers;

• de l’application volontairement incorrecte des principes comptables en matière d’évaluation, de classement, de présentation ou d’informations à fournir.

Des informations financières mensongères impliquent souvent que la direction contourne des contrôles qui peuvent par ailleurs sembler fonctionner efficacement. La direction peut commettre des fraudes en contournant intentionnellement les contrôles par des moyens tels que les suivants : (NCA 240.A4)

• l’enregistrement d’écritures fictives, en particulier à une date proche de la fin d’une période comptable, dans le but de manipuler les résultats ou d’atteindre d’autres objectifs;

• une révision inappropriée des hypothèses posées et des jugements portés pour l’estimation de certains soldes de comptes;

• l’omission ou la comptabilisation anticipée ou tardive dans les états financiers d’événements ou d’opérations survenus au cours de la période considérée;

• l’omission, l’obscurcissement ou la présentation erronée des informations exigées par le référentiel d’information financière applicable ou des informations nécessaires pour que les états financiers donnent une image fidèle;

• la dissimulation de faits pouvant avoir une incidence sur les montants inscrits dans les états financiers;

• la réalisation d’opérations complexes, structurées de façon à donner une image inexacte de la situation ou performance financière de l’entité;

• la modification des documents comptables ou des termes et conditions concernant des opérations importantes et inhabituelles.

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Détournement d’actifs

Le détournement d’actifs implique le vol de biens appartenant à l’entité et est souvent commis par des employés pour des montants relativement faibles ou non significatifs. Toutefois, la direction peut aussi y être mêlée, car elle est généralement plus à même de déguiser ou dissimuler un détournement d’actifs en ayant recours à des moyens difficiles à détecter. Le détournement d’actifs peut prendre diverses formes, dont les suivantes : (NCA 240.A5)

• le détournement de fonds (par exemple, le détournement sur des comptes bancaires personnels d’encaissements de créances ou de sommes recouvrées sur des créances passées en perte);

• le vol d’actifs corporels ou l’atteinte à la propriété intellectuelle (par exemple, le vol de stocks pour les utiliser personnellement ou pour les revendre, le vol de résidus pour les revendre, la divulgation de renseignements de nature technologique à un concurrent en échange d’argent);

• le paiement par l’entité de biens et de services dont elle n’a pas bénéficié (par exemple, les règlements à des fournisseurs fictifs, les commissions illicites versées par des fournisseurs aux acheteurs de l’entité en contrepartie d’une augmentation des prix ou les rémunérations versées à des employés fictifs);

• l’utilisation d’actifs de l’entité à des fins personnelles (par exemple, l’utilisation des actifs de l’entité pour garantir un prêt personnel ou un prêt à une partie liée).

Le détournement d’actifs s’accompagne souvent d’écritures ou de documents fictifs ou trompeurs destinés à dissimuler le fait que les actifs sont manquants ou ont été donnés en garantie sans autorisation appropriée.

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Responsabilité à l’égard de la prévention et de la détection des fraudes

La responsabilité première de prévenir et de détecter les fraudes incombe aux responsables de la gouvernance et à la direction de l’entité. Il est important que la direction, sous la surveillance des responsables de la gouvernance, mette fortement l’accent sur la prévention des fraudes, ce qui peut réduire les possibilités de les commettre, ainsi que sur les aspects dissuasifs, ce qui peut convaincre des personnes de ne pas commettre de fraudes en raison de la probabilité de leur détection et de leur sanction. Cette attitude implique une volonté de créer une culture d’honnêteté et de comportement éthique qui peut être renforcée par une surveillance active des responsables de la gouvernance. La surveillance qu’exercent les responsables de la gouvernance implique notamment de tenir compte des possibilités que la direction contourne les contrôles ou influence de façon inappropriée le processus d’information financière, par exemple en cherchant à manipuler les résultats afin d’influencer la perception des analystes quant à la performance et à la rentabilité de l’entité. (NCA 240.4)

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Il incombe à l’auditeur qui réalise un audit conformément aux NCA d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs. En raison des limites inhérentes à l’audit, il existe un risque inévitable que certaines anomalies significatives contenues dans les états financiers ne soient pas détectées, même si l’audit a été correctement planifié et réalisé conformément aux NCA. (NCA 240.5)

La NCA 200 précise que les effets possibles des limites inhérentes à l’audit sont particulièrement importants dans le cas d’une anomalie résultant d’une fraude. Le risque de non-détection d’une anomalie significative résultant d’une fraude est plus élevé que celui de non-détection d’une anomalie significative résultant d’une erreur, car la fraude peut impliquer des stratagèmes complexes et soigneusement orchestrés destinés à dissimuler les faits, comme la falsification de documents, l’absence délibérée de comptabilisation d’opérations, ou des déclarations volontairement erronées faites à l’auditeur. De tels agissements sont d’autant plus difficiles à détecter qu’ils s’accompagnent de collusion. La collusion peut amener l’auditeur à considérer qu’un élément probant est valide alors même qu’il s’agit d’un faux. La capacité de l’auditeur de détecter une fraude dépend de facteurs tels que l’habileté du fraudeur, la fréquence et l’ampleur des manœuvres frauduleuses, le degré de collusion entourant la fraude, l’importance relative des montants en cause et le niveau hiérarchique des personnes impliquées. Bien que l’auditeur puisse être à même d’identifier des occasions de fraudes potentielles, il lui est difficile de déterminer si des anomalies ayant trait à des éléments qui font appel au jugement, par exemple des estimations comptables, découlent de fraudes ou d’erreurs. (NCA 240.6)

En outre, le risque pour l’auditeur de ne pas détecter une anomalie significative résultant d’une fraude commise par la direction est plus élevé qu’en cas de fraude commise par les employés, car les dirigeants sont fréquemment à même de manipuler directement ou indirectement les documents comptables, de présenter des informations financières mensongères ou de contourner les procédures de contrôle conçues pour prévenir la perpétration de fraudes semblables par les employés. (NCA 240.7)

Pour obtenir une assurance raisonnable, l’auditeur est tenu de faire preuve d’esprit critique tout au long de l’audit, compte tenu de la possibilité que les dirigeants contournent les contrôles mis en place et du fait que des procédures d’audit qui peuvent être efficaces pour détecter les erreurs peuvent se révéler inefficaces pour détecter des fraudes. Les exigences de la présente NCA visent à aider l’auditeur à identifier et à évaluer les risques d’anomalies significatives résultant de fraudes, et à concevoir des procédures permettant de détecter de telles anomalies. (NCA 240.8)

L’auditeur peut avoir des responsabilités additionnelles, conformément aux textes légaux ou réglementaires ou aux règles de déontologie pertinentes, à l’égard de la non-conformité de l’entité aux textes légaux et réglementaires, y compris en cas de fraude, qui peuvent différer ou aller au-delà des exigences de la présente NCA et d’autres NCA, par exemple : (NCA 240.9)

a) répondre aux cas identifiés ou suspectés de non-conformité aux textes légaux et réglementaires, y compris les exigences relatives aux communications avec la direction et les responsables de la gouvernance, apprécier le caractère approprié de la réponse aux cas de non-conformité et déterminer s’il y a lieu de prendre d’autres mesures;

b) communiquer à d’autres auditeurs les cas identifiés ou suspectés de non-conformité aux textes légaux et réglementaires (dans un audit des états financiers du groupe, par exemple);

c) se conformer aux exigences en matière de documentation concernant les cas identifiés ou suspectés de non-conformité aux textes légaux et réglementaires.

Le fait de s’acquitter de responsabilités additionnelles peut fournir des informations supplémentaires qui sont utiles aux fins des travaux qu’effectue l’auditeur conformément à la présente NCA et à d’autres NCA (concernant l’intégrité de la direction ou, le cas échéant, des responsables de la gouvernance, par exemple).

L’auditeur peut être tenu, en vertu des textes légaux ou réglementaires ou des règles de déontologie pertinentes, de mettre en oeuvre des procédures supplémentaires et de prendre d’autres mesures. Par exemple, le Code de déontologie des professionnels comptables publié par le Conseil des normes internationales de déontologie comptable (le Code de l’IESBA) exige que l’auditeur prenne des mesures pour répondre aux cas identifiés ou suspectés de non-conformité aux textes légaux et réglementaires et qu’il détermine si d’autres mesures sont nécessaires. Ces mesures peuvent comprendre la communication des cas identifiés ou suspectés de non-conformité aux textes légaux et réglementaires aux autres auditeurs du groupe, y compris l’associé responsable de l’audit du groupe, les auditeurs des composantes ou d’autres auditeurs qui effectuent des travaux à l’égard de composantes du groupe à des fins autres que l’audit des états financiers du groupe. (NCA 240.A6)

Directives des NCA

Dans le secteur public, les responsabilités de l’auditeur concernant les fraudes peuvent découler de textes légaux ou réglementaires ou d’autres textes émanant d’une autorité qui sont applicables aux entités du secteur public, ou être spécifiquement définies dans le mandat de l’auditeur. En conséquence, il se peut que les responsabilités de l’auditeur d’une entité du secteur public ne se limitent pas à la prise en considération des risques d’anomalies significatives dans les états financiers, mais qu’elles comportent une obligation plus large de considérer les risques de fraude. (NCA 240.A7)