Manuel de la vérification annuelle
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7074 Procédures d’achèvement
sept.-2020
Contenu de la présente section
Exigences des NCA
L’auditeur doit demander à la direction et, s’il y a lieu, aux responsables de la gouvernance des déclarations écrites indiquant si les méthodes, les hypothèses importantes et les données utilisées aux fins de l’établissement des estimations comptables et des informations y afférentes sont appropriées afin de permettre une comptabilisation, une évaluation ou une fourniture d’informations conformes au référentiel d’information financière applicable. L’auditeur doit aussi se demander s’il lui faut obtenir des déclarations relatives à des estimations comptables particulières, notamment en ce qui concerne les méthodes, les hypothèses ou les données utilisées. (NCA 540.37)
Directives des NCA
Les déclarations écrites relatives à des estimations comptables particulières peuvent notamment attester : (NCA 540.A145)
- que la direction a pris en compte toutes les informations pertinentes dont elle avait connaissance lorsqu’elle a porté des jugements importants pour établir les estimations comptables;
- que les méthodes, les hypothèses et les données que la direction a utilisées pour établir les estimations comptables ont été choisies et appliquées de façon uniforme et appropriée;
- que les hypothèses reflètent bien les actions que la direction a l’intention et la capacité de mener au nom de l’entité, lorsque cela est pertinent dans le contexte des estimations comptables et des informations y afférentes;
- que les informations fournies sur les estimations comptables, y compris celles qui décrivent l’incertitude d’estimation, sont complètes et raisonnables au regard du référentiel d’information financière applicable;
- que les estimations comptables ont été établies en faisant appel aux compétences ou aux connaissances spécialisées appropriées;
- qu’aucun événement postérieur à la date de clôture ne nécessite l’ajustement des estimations comptables et des informations y afférentes fournies dans les états financiers;
- lorsque des estimations comptables ne sont pas comptabilisées et ne font pas l’objet d’informations dans les états financiers, que la conclusion à laquelle la direction est parvenue, à savoir que les critères de comptabilisation ou de fourniture d’informations énoncés dans le référentiel d’information financière applicable n’étaient pas remplis, est appropriée.
Directives du BVG
Lorsqu’il doit traiter des estimations comptables, l’auditeur peut se servir des déclarations écrites de la direction pour confirmer les déclarations verbales de cette dernière. Par exemple, lorsque la direction a indiqué qu’elle avait l’intention de conserver ou de vendre un actif particulier, et que cela pourrait être pertinent pour l’audit d’une estimation de la dépréciation, l’auditeur demande des déclarations écrites spécifiques à la direction sur cette intention. Les déclarations de la direction viendraient plutôt compléter, mais non remplacer, les procédures mises en œuvre par l’auditeur pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés concernant l’intention de la direction et sa capacité à suivre une ligne de conduite particulière (la section BVG Audit 7073.5, sous « Évaluation de la cohérence dans les hypothèses importantes », contient des exemples de procédures qui peuvent être mises en œuvre pour obtenir ces éléments probants).
Exigences des NCA
Selon les NCA 260 et 265, l’auditeur doit communiquer avec les responsables de la gouvernance ou avec la direction au sujet de certaines questions, notamment les aspects qualitatifs importants des pratiques comptables de l’entité et les déficiences importantes du contrôle interne. Ce faisant, l’auditeur doit déterminer les questions à communiquer, s’il y a lieu, au sujet des estimations comptables, et se demander si les raisons qui sous-tendent l’évaluation des risques d’anomalies significatives sont liées ou non à l’incertitude d’estimation, ou aux incidences de la complexité, de la subjectivité ou d’autres facteurs de risque inhérent qui entrent en jeu dans l’établissement des estimations comptables et des informations y afférentes. Par ailleurs, dans certaines circonstances, l’auditeur est tenu en vertu de textes légaux ou réglementaires de communiquer au sujet de certaines questions avec d’autres parties intéressées, notamment les autorités de réglementation ou de contrôle prudentiel. (NCA 540.38)
Directives des NCA
Selon la NCA 260, l’auditeur doit communiquer aux responsables de la gouvernance son point de vue sur des aspects qualitatifs importants des pratiques comptables de l’entité en ce qui concerne les estimations comptables et les informations y afférentes. L’Annexe 2 présente des questions propres aux estimations comptables que l’auditeur peut envisager de communiquer aux responsables de la gouvernance. (NCA 540.A146)
La NCA 265 exige de l’auditeur qu’il communique par écrit aux responsables de la gouvernance les déficiences importantes du contrôle interne relevées au cours de l’audit. Par exemple, il peut relever des déficiences importantes du contrôle à l’égard : (NCA 540.A147)
a) du choix et de l’application des principales méthodes comptables, ainsi que du choix et de l’application des méthodes, des hypothèses et des données;
b) de la gestion des risques et des systèmes de gestion des risques;
c) de l’intégrité des données, y compris celles provenant d’une source d’informations externe;
d) de l’utilisation, de l’élaboration et de la validation de modèles, y compris ceux obtenus auprès d’un fournisseur externe, et de tout ajustement nécessaire.
Par ailleurs, il se peut que l’auditeur puisse ou doive communiquer directement avec des autorités de réglementation ou de contrôle prudentiel, en plus des responsables de la gouvernance. Ce type de communication peut s’avérer utile pendant tout l’audit ou à des étapes particulières de celui-ci, notamment lors de la planification de l’audit ou lors de la finalisation du rapport de l’auditeur. Par exemple, dans certains pays, les autorités de réglementation des institutions financières cherchent à collaborer avec les auditeurs pour favoriser le partage d’informations au sujet du fonctionnement et de l’application des contrôles à l’égard des activités sur instruments financiers, des difficultés que pose l’évaluation des instruments financiers sur des marchés inactifs, des pertes de crédit attendues et des réserves d’assurance, tandis que d’autres autorités de réglementation peuvent chercher à comprendre le point de vue de l’auditeur sur des aspects importants des activités de l’entité, y compris ses estimations de coûts. De telles communications peuvent aider l’auditeur à identifier et à évaluer les risques d’anomalies significatives, ainsi qu’à y répondre. (NCA 540.A148)
Communication avec les responsables de la gouvernance (NCA 540, Annexe 2)
Voici des questions que l’auditeur peut envisager d’inclure dans sa communication, aux responsables de la gouvernance, de son point de vue sur des aspects qualitatifs importants des pratiques comptables de l’entité en ce qui concerne les estimations comptables et les informations y afférentes :
a) la manière dont la direction identifie les opérations, les autres événements ou les situations pouvant nécessiter l’établissement ou la révision d’estimations comptables ou d’informations y afférentes;
b) les risques d’anomalies significatives;
c) l’importance relative des estimations comptables par rapport aux états financiers pris dans leur ensemble;
d) le degré (ou l’absence) de compréhension manifestée par la direction à l’égard de la nature et de la portée des estimations comptables ainsi que des risques qui leur sont associés;
e) le fait que la direction ait appliqué ou non les compétences ou les connaissances spécialisées qui étaient appropriées ou qu’elle ait retenu ou non les services d’experts appropriés;
f) le point de vue de l’auditeur sur l’écart entre son estimation ponctuelle ou son intervalle de confiance et l’estimation ponctuelle de la direction;
g) le point de vue de l’auditeur sur le caractère approprié du choix des méthodes comptables liées aux estimations comptables et de la présentation des estimations comptables dans les états financiers;
h) les indices d’un parti pris possible de la direction;
i) le fait qu’il y ait ou non, ou qu’il aurait dû y avoir ou non, un changement dans les méthodes d’établissement des estimations comptables par rapport à la période précédente;
j) lorsqu’il y a eu un changement dans les méthodes d’établissement des estimations comptables par rapport à la période précédente, les raisons sous-tendant ce changement, de même que le dénouement des estimations comptables incluses dans les états financiers des périodes précédentes;
k) le fait que les méthodes employées par la direction aux fins de l’établissement des estimations comptables, notamment lorsque la direction a utilisé un modèle, sont appropriées ou non au regard des objectifs d’évaluation, de la nature des éléments des états financiers pour lesquels les estimations sont établies – ainsi que des situations et des circonstances liées à ces éléments –, et des autres exigences du référentiel d’information financière applicable;
l) la nature et les conséquences des hypothèses importantes utilisées aux fins de l’établissement des estimations comptables et le degré de subjectivité qu’implique l’élaboration des hypothèses;
m) la cohérence, ou le manque de cohérence, des hypothèses importantes entre elles et avec les hypothèses utilisées aux fins de l’établissement des autres estimations comptables ou dans les autres secteurs d’activité de l’entité;
n) le fait que la direction ait ou non l’intention de mener certaines actions, et la capacité de le faire, lorsque cela est pertinent pour évaluer le caractère approprié des hypothèses importantes ou la conformité avec le référentiel d’information financière applicable;
o) la manière dont la direction a tenu compte d’autres hypothèses ou dénouements possibles, et les raisons pour lesquelles elle ne les a pas retenus, ou la façon dont elle a répondu autrement à l’incertitude d’estimation lors de l’établissement de l’estimation comptable;
p) le fait que les données et les hypothèses importantes utilisées par la direction aux fins de l’établissement des estimations comptables soient appropriées ou non au regard du référentiel d’information financière applicable;
q) la pertinence et la fiabilité des informations provenant d’une source d’informations externe;
r) les difficultés importantes liées à l’obtention d’éléments probants suffisants et appropriés quant aux données provenant d’une source d’informations externe ou quant aux évaluations effectuées par la direction ou par un expert choisi par celle-ci;
s) les différences importantes entre les jugements posés respectivement par l’auditeur et par la direction ou un expert choisi par celle-ci au sujet des évaluations;
t) les incidences potentielles, sur les états financiers de l’entité, des risques et expositions significatifs devant faire l’objet d’informations dans les états financiers, y compris l’incertitude d’estimation associée aux estimations comptables;
u) le caractère raisonnable des informations fournies sur l’incertitude d’estimation dans les états financiers;
v) le fait que les décisions de la direction concernant la comptabilisation, l’évaluation et la présentation des estimations comptables – ainsi que la fourniture d’informations y afférentes – dans les états financiers soient conformes ou non au référentiel d’information financière applicable.
Directives du BVG
Exigences des NCA
L’auditeur doit inclure dans la documentation de l’audit : (NCA 540.39)
a) les éléments clés de sa compréhension de l’entité et de son environnement, y compris son contrôle interne par rapport aux estimations comptables;
b) le lien entre les procédures d’audit complémentaires mises en œuvre et son évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions, compte tenu des raisons (qu’elles aient trait au risque inhérent ou au risque lié au contrôle) qui sous-tendent cette évaluation;
c) la ou les mesures qu’il a appliquées dans les cas où la direction n’a pas pris des moyens appropriés pour comprendre l’incertitude d’estimation ou y répondre;
d) les indices d’un parti pris possible de la direction relativement aux estimations comptables, le cas échéant, et son évaluation des incidences sur l’audit conformément au paragraphe 32;
e) les jugements importants à partir desquels il a déterminé si les estimations comptables et les informations y afférentes étaient raisonnables au regard du référentiel d’information financière applicable, ou si elles comportaient des anomalies.
Directives des NCA
Les NCA 315 et 330 définissent des exigences et contiennent des indications concernant la documentation que l’auditeur doit constituer quant à sa compréhension de l’entité, à ses évaluations des risques et à ses réponses à ces évaluations. Ces indications sont fondées sur les exigences et les indications de la NCA 230. En ce qui concerne l’audit des estimations comptables, l’auditeur est tenu de préparer une documentation de l’audit à propos des éléments clés de sa compréhension de l’entité et de son environnement par rapport aux estimations comptables. Quant aux jugements portés par l’auditeur dans le cadre de l’évaluation des risques d’anomalies significatives liés aux estimations comptables et des réponses à celle-ci, ils seront probablement également étayés par la documentation relative aux communications avec les responsables de la gouvernance et avec la direction. (NCA 540.A149)
Lorsqu’il prépare la documentation concernant le lien entre les procédures d’audit complémentaires qu’il a mises en œuvre et son évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions, conformément à la NCA 330, l’auditeur est tenu, selon la présente NCA, de tenir compte des raisons qui sous-tendent cette évaluation. Ces raisons peuvent se rapporter à un ou à plusieurs des facteurs de risque inhérent ou à l’évaluation par l’auditeur du risque lié au contrôle. Cependant, l’auditeur n’est pas tenu de consigner en dossier comment il a tenu compte de chaque facteur de risque inhérent lors de l’identification et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives pour chacune des estimations comptables. (NCA 540.A150)
L’auditeur peut aussi envisager de consigner : (NCA 540.A151)
- lorsque l’application de la méthode par la direction implique une modélisation complexe, s’il y a cohérence dans les jugements portés par la direction et, s’il y a lieu, que la conception du modèle répond à l’objectif d’évaluation du référentiel d’information financière applicable;
- lorsque le choix et l’application des méthodes, des hypothèses importantes ou des données comportent un degré élevé de complexité, les jugements qu’a portés l’auditeur pour déterminer si des compétences ou des connaissances spécialisées étaient nécessaires pour mettre en œuvre les procédures d’évaluation des risques, pour concevoir et mettre en œuvre des procédures en réponse à ces risques, ou pour évaluer les éléments probants obtenus. En pareils cas, la documentation peut aussi mentionner comment les compétences ou les connaissances spécialisées ont été appliquées.
Selon le paragraphe A7 de la NCA 230, il se peut qu’il n’existe pas de façon unique de documenter l’exercice de l’esprit critique, mais la documentation de l’audit peut néanmoins attester que l’auditeur a fait preuve d’esprit critique. Par exemple, en ce qui concerne les estimations comptables, lorsque certains des éléments probants obtenus corroborent les assertions de la direction et que d’autres les contredisent, la documentation peut mentionner comment l’auditeur a évalué ces éléments probants. Ainsi, l’auditeur peut consigner en dossier les jugements professionnels qu’il a portés pour formuler une conclusion quant au caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus. Voici des exemples d’autres exigences de la présente NCA pour lesquelles la documentation peut attester que l’auditeur a fait preuve d’esprit critique : (NCA 540.A152)
- l’alinéa 13 d), qui concerne la manière dont l’auditeur a fait appel à sa compréhension pour établir ses propres attentes à l’égard des estimations comptables et des informations y afférentes à inclure dans les états financiers de l’entité, et la comparaison de ces attentes avec ce qui se trouve dans les états financiers préparés par la direction;
- le paragraphe 18, qui exige de l’auditeur qu’il conçoive et mette en œuvre des procédures d’audit complémentaires lui permettant d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés en évitant tout parti pris qui favoriserait l’obtention d’éléments probants corroborants ou l’exclusion d’éléments probants contradictoires;
- les alinéas 23 b), 24 b), 25 b) et le paragraphe 32, qui concernent les indices d’un parti pris possible de la direction; et
- le paragraphe 34, qui concerne la prise en considération, par l’auditeur, de tous les éléments probants qui sont pertinents, qu’ils soient corroborants ou contradictoires.
Directives du BVG
L’auditeur utilisera les procédures disponibles dans le logiciel de feuilles de travail d’audit pour documenter son application des exigences de la NCA 540 et de la section BVG Audit 7070. De plus, l’auditeur remplit le « Modèle de planification de l’audit » pour consigner les conclusions qu’il a tirées au terme de son évaluation du risque inhérent et son évaluation du risque lié au contrôle.
La documentation des procédures mises en œuvre à l’égard des estimations comptables doit refléter la diversité de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit qui seront mises en œuvre pour les différentes estimations en fonction de divers facteurs comme l’évaluation des facteurs de risque inhérent de l’auditeur.
Conformément aux indications contenues dans la section BVG Audit 1141, l’auditeur doit aussi déterminer si des questions liées aux estimations comptables établies par la direction doivent être documentées comme des « questions importantes ».