Annual Audit Manual
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7073.10 Étape 10 : Mise en œuvre de l’évaluation globale
sept.-2020
Contenu de la présente section
Évaluation du caractère approprié de l’évaluation des risques et des éléments probants obtenus
Détermination du caractère raisonnable des estimations comptables ou de la présence d’anomalies
Exigences des NCA
Lorsqu’il applique la NCA 330 aux estimations comptables, l’auditeur doit apprécier, en se fondant sur les procédures d’audit mises en œuvre et les éléments probants obtenus, si : (NCA 540.33)
a) les évaluations des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions demeurent valables, notamment quand des indices d’un parti pris possible de la direction ont été détectés;
b) les décisions de la direction concernant la comptabilisation, l’évaluation et la présentation des estimations comptables, ainsi que la fourniture d’informations y afférentes, dans les états financiers sont conformes au référentiel d’information financière applicable;
c) des éléments probants suffisants et appropriés ont été obtenus.
Aux fins de l’évaluation exigée à l’alinéa 33 c), l’auditeur doit tenir compte de tous les éléments probants obtenus qui sont pertinents, qu’ils soient corroborants ou contradictoires. Si l’auditeur n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés, il doit évaluer les incidences de ce fait sur l’audit ou sur son opinion sur les états financiers, conformément à la NCA 705. (NCA 540.34)
Directives des NCA
À mesure que l’auditeur met en œuvre des procédures d’audit prévues, les éléments probants qu’il recueille peuvent le conduire à modifier la nature, le calendrier ou l’étendue d’autres procédures prévues. Ainsi, lorsqu’il met en œuvre des procédures pour obtenir des éléments probants, il se peut que l’auditeur prenne connaissance d’informations sur les estimations comptables qui diffèrent sensiblement de celles sur lesquelles il s’était fondé pour établir son évaluation des risques. Par exemple, l’auditeur pourrait avoir déterminé que la seule raison qui sous-tend l’évaluation des risques d’anomalies significatives est la subjectivité liée à l’établissement de l’estimation comptable, mais découvrir plus tard, lors de la mise en œuvre de procédures pour répondre à son évaluation des risques d’anomalies significatives, que l’estimation comptable est plus complexe qu’il ne le pensait. Cela pourrait l’amener à remettre en question son évaluation des risques d’anomalies significatives (par exemple, le risque inhérent pourrait devoir être réévalué et situé dans la partie supérieure de l’échelle de risque inhérent en raison de l’incidence de la complexité) et à devoir mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires afin d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés. (NCA 540.A137)
Dans le cas des estimations comptables qui n’ont pas été comptabilisées, l’évaluation de l’auditeur peut viser en particulier à déterminer si les critères de comptabilisation du référentiel d’information financière applicable n’étaient pas, en fait, remplis. Même lorsque l’auditeur conclut qu’il était approprié de ne pas comptabiliser l’estimation comptable, il se peut que certains référentiels d’information financière exigent la fourniture d’informations, au sujet des circonstances, dans les notes des états financiers. (NCA 540.A138)
Directives du BVG
Les paragraphes 25 et 26 de la NCA 330 exigent de l’auditeur qu’il apprécie si l’évaluation des risques au niveau des assertions demeure valable, qu’il conclue sur le caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus et qu’il tienne compte à la fois des éléments probants corroborants et contradictoires pour se former une opinion. Il s’agit d’un processus itératif qui est appliqué tout au long du cycle d’audit.
Les procédures d’évaluation globale décrites aux paragraphes 33 et 34 de la NCA 540 s’ajoutent aux exigences de la NCA 330 et doivent être mises en œuvre au niveau de chaque estimation, après la mise en œuvre des procédures d’exécution par l’auditeur. L’auditeur détermine aussi, lorsqu’il se forme une opinion, si son évaluation globale des risques au niveau des états financiers demeure valable, et s’il a obtenu des éléments probants suffisants et appropriés à l’égard des estimations comptables et des informations y afférentes dans leur ensemble.
Évaluation du risque d’anomalies significatives
Lors de la réalisation de son évaluation globale, l’auditeur détermine si un élément probant qui est venu à son attention l’oblige à réévaluer le degré d’incertitude que comporte une estimation et influe sur la complexité et la subjectivité de l’estimation et d’autres facteurs de risque inhérent. Si l’incidence de ces facteurs sur l’estimation diffère de l’évaluation initiale effectuée par l’auditeur à l’étape 3 (voir les directives de la partie « Évaluation du niveau de risque inhérent » de la section BVG Audit 7073.3), le niveau du risque inhérent déterminé par l’auditeur peut avoir changé, ce qui peut alors obliger l’auditeur à mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires ou plus exhaustives, ou à obtenir des éléments probants plus convaincants.
Lorsque l’incidence de l’incertitude d’estimation ou d’autres facteurs de risque inhérent est élevée, l’auditeur peut envisager de mettre en œuvre des procédures parcellaires ou élargies d’évaluation globale. Ainsi, lors de la réalisation de son évaluation globale pour auditer l’estimation faite par la direction des corrections de valeur pour pertes de crédit attendues, l’auditeur peut envisager de mettre en œuvre des procédures analytiques sur des données désagrégées, à l’aide peut-être des principaux indicateurs de rendement de pairs, afin d’évaluer le caractère raisonnable de l’ensemble de l’estimation et de déterminer si son évaluation des risques initiale demeure valable. Les procédures analytiques mises en œuvre pour appuyer l’évaluation globale de l’auditeur à l’égard d’une estimation ne sont généralement pas conçues pour fournir des éléments probants corroborants. L’auditeur ne devrait donc pas appliquer le processus en quatre étapes de mise en œuvre d’une procédure analytique de corroboration.
Parfois, les procédures d’évaluation globale mises en œuvre peuvent faire ressortir des éléments probants qui obligent l’auditeur à cibler ses procédures d’audit sur d’autres éléments du processus d’établissement de l’estimation. Ainsi, pendant son évaluation initiale des risques liés au modèle de calcul de la dépréciation du goodwill appliqué par la direction, l’auditeur peut avoir constaté des degrés de subjectivité accrus dans la sélection d’un taux d’actualisation approprié pour établir les prévisions de trésorerie et, par conséquent, il peut avoir accordé une attention particulière à cette hypothèse lors de la planification et de la mise en œuvre des procédures d’audit complémentaires.
Toutefois, au cours de sa mission, l’auditeur peut déterminer que la sélection d’un taux d’actualisation approprié comporte un degré de subjectivité plus faible que prévu et que du fait de la nature imprévisible des produits de l’entité, il y a, dans les faits, un degré plus élevé de subjectivité que prévu initialement dans la projection de la croissance des produits utilisée par la direction dans son modèle. L’auditeur devrait alors déterminer si cela change son évaluation du niveau global du risque inhérent pour l’estimation et évaluer s’il doit mettre en œuvre des procédures d’audit exhaustives à l’égard de l’hypothèse relative à la croissance des produits en réponse à son évaluation révisée des risques.
Parfois, des changements apportés à l’évaluation du niveau de risque inhérent de l’auditeur peuvent indiquer la nécessité pour l’équipe de mission de disposer de compétences et de connaissances spécialisées. C’est le cas, par exemple, si l’auditeur constate, pendant l’audit, que certains éléments de la technique d’estimation de la direction ont un degré plus élevé de complexité que ce qu’il avait prévu initialement. Dans ces cas de figure, l’auditeur doit déterminer s’il est nécessaire de faire appel à des spécialistes ou à des experts, conformément à l’étape 2 du processus d’audit (voir la partie « Détermination de la nécessité de recourir à des compétences ou à des connaissances spécialisées » de la section BVG Audit 7073.2).
S’il relève des indices de parti pris de la direction, l’auditeur peut aussi devoir réviser son évaluation du niveau de risque inhérent. C’est notamment le cas si l’auditeur détermine que le parti pris relevé est de nature frauduleuse et qu’il pose donc un risque d’anomalies significatives important. La section BVG Audit 7073.9 renferme des directives complémentaires sur l’évaluation des répercussions de l’existence d’indices de parti pris de la direction.
La section BVG Audit 4051 donne d’autres exemples qui illustrent pourquoi l’évaluation des risques de l’auditeur peut devoir être modifiée à la lumière d’informations qui viennent à l’attention de l’auditeur pendant sa mission.
Exercice d’un esprit critique et éléments probants contradictoires
Lors de son évaluation globale, l’auditeur doit faire preuve d’un esprit critique, en étant conscient que les éléments probants obtenus peuvent non seulement corroborer les explications et les assertions formulées par la direction, mais aussi les contredire. Les éléments probants contradictoires comprennent des éléments qui contredisent l’établissement et la sélection d’une estimation ponctuelle par la direction et les informations y afférentes et des éléments qui remettent en question la fiabilité ou l’intégrité d’autres éléments probants corroborants obtenus.
Des éléments probants peuvent se relever être contradictoires (aux termes de la NCA 500.A57) s’ils proviennent de sources différentes, par exemple lorsque les explications fournies par la direction et celles de la fonction d’audit interne semblent se contredire.
Lorsque des éléments probants contredisent des estimations de la direction ou des informations y afférentes (par exemple, lorsqu’un expert choisi par l’auditeur détermine une fourchette de résultats acceptables qui diffère de celle utilisée par l’expert choisi par la direction), l’auditeur doit comprendre les raisons de l’écart, demander à la direction de justifier ses sélections et déterminer si l’écart a donné lieu à des anomalies.
Lorsque des éléments probants obtenus d’une source donnée contredisent les éléments probants obtenus d’une autre source, l’auditeur détermine si cela soulève des doutes quant à la fiabilité de l’information utilisée à titre d’éléments probants et il met en œuvre des procédures appropriées en réponse à ce doute, en tenant compte de l’incidence sur les autres aspects de l’audit, notamment le rapport de l’auditeur. Lorsque l’auditeur a lieu de croire que les informations fournies par la direction ont été falsifiées ou présentées de manière à l’induire intentionnellement en erreur, il examine alors si cela constitue un indice de fraude. Il doit aussi évaluer l’incidence sur son évaluation du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes et déterminer les procédures qui sont nécessaires pour répondre à ce risque (comme l’indique la section BVG Audit 5510).
Exigences des NCA
L’auditeur doit déterminer si les estimations comptables et les informations y afférentes sont raisonnables au regard du référentiel d’information financière applicable, ou si elles comportent des anomalies. La NCA 450 fournit des indications à l’auditeur sur la façon de distinguer les types d’anomalies (factuelles, liées au jugement ou extrapolées) pour les besoins de l’évaluation qu’il doit faire de l’incidence des anomalies non corrigées sur les états financiers. (NCA 540.35)
En ce qui concerne les estimations comptables, l’auditeur doit évaluer : (NCA 540.36)
a) dans le cas d’un référentiel reposant sur le principe d’image fidèle, si la direction a fourni les informations qui vont au-delà de celles qui sont expressément exigées par le référentiel, mais qui sont nécessaires pour que les états financiers pris dans leur ensemble donnent une image fidèle;
b) dans le cas d’un référentiel reposant sur l’obligation de conformité, si les informations fournies sont celles qui sont nécessaires pour que les états financiers ne soient pas trompeurs.
Directives des NCA
Pour déterminer si les estimations comptables et les informations y afférentes sont raisonnables au regard du référentiel d’information financière applicable, l’auditeur peut aussi tenir compte d’autres facteurs pertinents. Il peut notamment se demander si : (NCA 540.A12)
- les données et les hypothèses utilisées aux fins de l’établissement de l’estimation comptable sont cohérentes entre elles et avec les données et les hypothèses utilisées aux fins de l’établissement des autres estimations comptables ou dans les autres secteurs d’activité de l’entité;
- l’estimation comptable tient compte des informations appropriées conformément aux exigences du référentiel d’information financière applicable.
L’expression « appliquées adéquatement » employée au paragraphe 9 de la présente NCA s’entend d’une façon qui, en plus de respecter les exigences du référentiel d’information financière applicable, reflète des jugements qui sont conformes à l’objectif de la base d’évaluation de ce référentiel. (NCA 540.A13)
Voici des situations qui peuvent se présenter lorsque l’auditeur détermine si, selon les procédures d’audit mises en œuvre et les éléments probants obtenus, l’estimation ponctuelle de la direction et les informations y afférentes sont raisonnables, ou si elles comportent des anomalies : (NCA 540.A139)
- Lorsque les éléments probants viennent étayer un intervalle de confiance, il se peut que l’intervalle soit large et, dans certaines circonstances, qu’il contienne plusieurs fois le montant établi à titre de seuil de signification pour les états financiers pris dans leur ensemble (voir également le paragraphe A125). Bien qu’un large intervalle de confiance puisse être approprié dans les circonstances, une telle situation peut indiquer qu’il est particulièrement important pour l’auditeur de réévaluer s’il a bel et bien obtenu des éléments probants suffisants et appropriés quant au caractère raisonnable des montants compris dans cet intervalle;
- Les éléments probants obtenus peuvent étayer une estimation ponctuelle qui diffère de celle de la direction. En pareil cas, l’écart qui sépare l’estimation ponctuelle de la direction de l’estimation ponctuelle de l’auditeur constitue une anomalie;
- Les éléments probants obtenus peuvent étayer un intervalle de confiance qui ne comprend pas l’estimation ponctuelle de la direction. En pareil cas, l’anomalie correspond à l’écart qui sépare l’estimation ponctuelle de la direction de l’extrémité la plus proche de l’intervalle de confiance de l’auditeur.
Les paragraphes A110 à A114 fournissent des indications pour aider l’auditeur à évaluer le choix, par la direction, d’une estimation ponctuelle et des informations y afférentes à inclure dans les états financiers. (NCA 540.A140)
Lorsque les procédures d’audit complémentaires qu’il met en œuvre consistent à tester le processus qu’a suivi la direction pour établir l’estimation comptable ou à établir sa propre estimation ponctuelle ou son intervalle de confiance, l’auditeur est tenu d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur les informations qui décrivent l’incertitude d’estimation, conformément aux alinéas 26 b) et 29 b), et sur les autres informations fournies, conformément au paragraphe 31. Il doit ensuite tenir compte de ces éléments probants dans le cadre de l’évaluation globale qu’il réalise, conformément au paragraphe 35, pour déterminer si les estimations comptables et les informations y afférentes sont raisonnables au regard du référentiel d’information financière applicable, ou si elles comportent des anomalies. (NCA 540.A141)
La NCA 450 fournit elle aussi des indications sur les informations qualitatives et sur les cas dans lesquels des anomalies dans les informations fournies pourraient constituer un indice de fraude. (NCA 540.A142)
Lorsque l’auditeur évalue si des états financiers préparés conformément à un référentiel reposant sur le principe d’image fidèle donnent une image fidèle, il tient notamment compte de la présentation d’ensemble, de la structure et du contenu des états financiers, et évalue si les états financiers, y compris les informations fournies dans les notes, représentent les opérations et événements d’une manière propre à donner une image fidèle. Par exemple, lorsqu’une estimation comptable comporte un degré élevé d’incertitude d’estimation, il se peut que l’auditeur juge nécessaire de fournir des informations supplémentaires pour donner une image fidèle. Si la direction ne fournit pas ces informations supplémentaires, l’auditeur peut conclure que les états financiers comportent des anomalies significatives. (NCA 540.A143)
La NCA 705 donne des indications concernant les répercussions que peut avoir sur l’opinion de l’auditeur le fait que celui-ci soit d’avis que les informations fournies par la direction dans les états financiers sont inadéquates ou trompeuses, par exemple en ce qui concerne l’incertitude d’estimation. (NCA 540.A144)
Directives du BVG
Pour évaluer les éléments probants obtenus à l’égard des estimations comptables, l’auditeur peut devoir faire preuve de beaucoup de jugement, dans la mesure où les assertions, surtout celles qui se rapportent à la valeur, peuvent être fondées sur des hypothèses très subjectives ou être particulièrement sensibles à des changements apportés aux hypothèses sous-jacentes. Par exemple, les assertions relatives à la valeur peuvent être fondées sur des hypothèses quant à la survenance d’événements futurs pour lesquels il est difficile d’élaborer des prévisions ou des hypothèses sur des situations susceptibles de perdurer. C’est donc dire que différentes personnes peuvent très bien parvenir à des conclusions raisonnables différentes dans leurs estimations de valeur ou de fourchette de valeurs.
Lorsque l’auditeur établit sa propre estimation ponctuelle et relève ensuite un écart entre celle-ci et l’estimation établie par la direction, le paragraphe A139 de la NCA 540 exige de l’auditeur qu’il traite cet écart comme une anomalie. Si après avoir mené des entretiens avec la direction et examiné la cause de l’écart, l’auditeur conclut que son estimation ponctuelle est appropriée, il cumule l’écart entre son estimation et l’estimation de la direction en tant qu’anomalie liée au jugement dans le Sommaire des anomalies non corrigées et/ou il demande à la direction de corriger son estimation.
Lorsque l’auditeur a établi son propre intervalle de confiance et que l’estimation ponctuelle de la direction se situe à l’extérieur de cet intervalle, le paragraphe A139 de la NCA 540 exige de l’auditeur qu’il traite l’écart qui sépare l’estimation ponctuelle de la direction de l’extrémité la plus proche de l’intervalle de confiance de l’auditeur comme une anomalie. Cela s’explique par le fait que, implicitement, ces montants ne sont pas raisonnables dans le contexte du référentiel d’information financière applicable. Si après avoir discuté de la cause de l’écart avec la direction et avoir procédé à des investigations, l’auditeur conclut que son intervalle de confiance est approprié, il doit cumuler l’écart qui sépare l’estimation ponctuelle de la direction de l’extrémité la plus proche de son intervalle de confiance comme anomalie liée au jugement dans le Sommaire des anomalies non corrigées et/ou il demande à la direction de corriger son estimation.
L’auditeur évalue aussi si les écarts cumulés relevés entre les estimations de la direction et ses propres estimations ponctuelles ou ses propres intervalles de confiance sont, pris ensemble, un indice d’un parti pris de la direction, et ce, même si les estimations semblent raisonnables prises individuellement.
Par exemple, si chaque estimation comptable incluse dans les états financiers est raisonnable individuellement, mais que l’incidence cumulée des écarts relevés a eu une incidence sur les états financiers qui est favorable à la direction (p. ex. l’incidence cumulée d’un ou de plusieurs soldes de comptes et/ou catégories d’opérations a un effet favorable important sur les bénéfices ou les actifs nets), l’auditeur devrait alors réexaminer une à une les estimations pour déterminer si la direction a bel et bien fait preuve d’un parti pris en établissant les montants estimatifs et si les écarts relevés constituent de fait des anomalies.