Manuel de la vérification annuelle
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6057 Mise en œuvre des procédures prévues sur les contrôles et évaluation des résultats
sept.-2022
Contenu de la présente section
Écarts relevés dans les contrôles pendant les tests de corroboration
Mesures à prendre lorsque des écarts sont détectés pendant les tests des contrôles
Documentation des écarts relevés pendant les tests des contrôles
Exigences des NCA
Lorsque l’auditeur évalue l’efficacité du fonctionnement des contrôles sur lesquels il a l’intention de s’appuyer, il doit apprécier si les anomalies que les procédures de corroboration ont permis de détecter indiquent que les contrôles ne fonctionnent pas efficacement. Le fait que les procédures de corroboration n’aient permis de détecter aucune anomalie ne constitue toutefois pas un élément probant quant à l’efficacité des contrôles liés à l’assertion testée.. (NCA 330.16)
Si l’auditeur est incapable d’appliquer à un élément sélectionné les procédures d’audit prévues, ou des procédures de remplacement adaptées, il doit traiter l’élément en question comme un écart par rapport au contrôle prescrit dans le cas des tests des contrôles, ou comme une anomalie dans le cas des tests de détail. (NCA 530.11)
L’auditeur doit procéder à une investigation de la nature et de la cause des écarts et des anomalies relevés et en évaluer l’incidence possible sur le but visé de la procédure d’audit et sur les autres aspects de l’audit. (NCA 530.12)
Directives des NCA
La détection d’une anomalie significative par les procédures de l’auditeur constitue une indication forte d’une déficience importante du contrôle interne. (NCA 330.A41)
Dans le cas des tests des contrôles, il n’est pas nécessaire d’effectuer une extrapolation explicite des écarts puisque le taux d’écart observé dans l’échantillon est aussi le taux d’écart extrapolé à l’ensemble de la population. La NCA 330 fournit à l’auditeur des indications sur la conduite à tenir lorsqu’il détecte des écarts dans l’application des contrôles sur lesquels il a l’intention de s’appuyer. (NCA 530.A20)
Dans le cas des tests des contrôles, un taux d’écart d’une ampleur inattendue dans un échantillon peut amener l’auditeur à réviser à la hausse le risque d’anomalies significatives, à moins qu’il n’obtienne des éléments probants supplémentaires étayant son évaluation initiale. Dans le cas des tests de détail, la présence dans un échantillon d’anomalies dont la valeur est d’une ampleur inattendue peut amener l’auditeur à croire, en l’absence d’éléments probants supplémentaires indiquant le contraire, qu’une catégorie d’opérations ou un solde de compte comporte une ou plusieurs anomalies significatives. (NCA 530.A21)
Si l’auditeur conclut que le sondage ne fournit pas une base raisonnable pour tirer des conclusions sur la population testée, il peut : (NCA 530.A23)
- demander à la direction de procéder à une investigation des anomalies qu’il a relevées et de la possibilité que d’autres anomalies existent, puis de procéder aux ajustements nécessaires;
- modifier la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires de manière à favoriser l’obtention du niveau d’assurance requis. Par exemple, dans le cas des tests des contrôles, l’auditeur pourrait étendre la taille de l’échantillon, tester un contrôle de remplacement ou modifier les procédures de corroboration concernées.
Directives du BVG
Si l’auditeur détecte une anomalie pendant les tests de corroboration et que le montant de cette anomalie est supérieur au seuil de report établi, il doit reporter l’anomalie dans le Sommaire des anomalies non corrigées (SANC).
Il doit également évaluer si ces anomalies sont susceptibles de représenter une déficience ou une faiblesse de contrôle interne.
- Dans l’affirmative, il convient de consigner un nouvel enjeu dans le dossier d’audit aux fins de communication dans la Lettre de recommandations et dans le Rapport au comité d’audit – Résultat de l’audit annuel, s’il y a lieu.
- Si l’auditeur détecte une anomalie sans conséquence pour les contrôles, il en consigne la raison.
Directives connexes
Voir la section BVG Audit 7016 pour obtenir des directives complémentaires sur la documentation des résultats des procédures de corroboration des audits.
Exigences des NCA
Si des écarts dans l’application des contrôles sur lesquels l’auditeur a l’intention de s’appuyer sont détectés, il doit procéder à des demandes d’informations précises afin de comprendre la situation et ses conséquences potentielles, et il doit déterminer : (NCA 330.17)
a) si les tests des contrôles effectués fournissent une base appropriée pour s’appuyer sur les contrôles;
b) si des tests additionnels des contrôles sont nécessaires;
c) si les risques d’anomalies significatives exigent la mise en œuvre de procédures de corroboration.
Directives des NCA
Le concept de l’efficacité du fonctionnement des contrôles n’exclut pas la possibilité d’écarts dans la façon dont les contrôles sont appliqués par l’entité. Ces écarts par rapport aux contrôles prescrits peuvent être causés par des facteurs tels que des changements dans le personnel clé, des fluctuations saisonnières importantes du volume d’opérations ou des erreurs humaines. Le taux d’écart relevé, et plus précisément la mesure dans laquelle il excède le taux d’écart attendu, peut indiquer qu’il n’y a pas lieu de penser que le contrôle concerné soit suffisant pour ramener le risque au niveau des assertions à celui évalué par l’auditeur. (NCA 330.A41)
Directives du BVG
Il existe une déficience du contrôle interne lorsque la conception ou le fonctionnement d’un contrôle ne permet pas à la direction ou aux employés, dans le cours normal de l’exercice de leurs fonctions, de prévenir, ou de détecter puis de corriger, les anomalies en temps opportun et que cela est susceptible de porter atteinte à la capacité de l’entité d’enregistrer, de traiter, de résumer ou de présenter les données financières en accord avec les assertions de la direction contenues dans les états financiers. De telles déficiences peuvent toucher des aspects de n’importe laquelle des cinq composantes du contrôle interne.
Il existe une déficience dans la conception d’un contrôle interne quand :
- un contrôle nécessaire à l’atteinte d’un objectif de contrôle est absent;
- un contrôle existant n’a pas été conçu adéquatement, de sorte que, même si le contrôle fonctionne comme prévu, l’objectif de contrôle n’est pas toujours atteint.
Il existe une déficience dans le fonctionnement du contrôle interne lorsqu’un contrôle conçu adéquatement ne fonctionne pas comme prévu, ou lorsque la personne qui applique le contrôle ne possède pas l’autorité ou la compétence nécessaire pour l’appliquer efficacement.
L’auditeur détermine si les résultats des tests de corroboration indiquent qu’il y a eu une défaillance des contrôles, et s’il existe une déficience du contrôle interne.
Une déficience importante du contrôle interne est une déficience ou une combinaison de déficiences du contrôle interne qui est suffisamment importante, selon le jugement professionnel de l’auditeur, pour nécessiter l’attention des responsables de la gouvernance.
Nombre d’écarts
De façon générale, plus le contrôle est important et plus l’auditeur doit obtenir des éléments probants attestant que ce contrôle fonctionne efficacement, plus l’auditeur doit tester d’éléments et moins le taux acceptable d’écarts est élevé. Il convient entre autres, pour les contrôles manuels, de se poser les questions suivantes lorsqu’on cherche à déterminer le taux acceptable d’écarts :
- Quelle quantité d’éléments probants souhaite-t-on?
- Quel est le degré d’efficacité du contrôle s’il est exécuté moins de 100 % du temps?
L’auditeur doit considérer qu’un contrôle atteint ses objectifs lorsqu’il ne trouve pas d’écarts, ou que ceux‑ci sont négligeables.
La définition d’un écart négligeable est une question de jugement professionnel et dépend en grande partie de la nature et de l’importance du contrôle, ainsi que de la quantité d’éléments probants que l’auditeur cherche à obtenir de ce contrôle. Plus l’auditeur constate d’écarts, plus les éléments probants sont limités. La taille des échantillons que l’auditeur prélève généralement dans les échantillons initiaux (p. ex.. 25 éléments pour un contrôle manuel exécuté plusieurs fois par jour, voir la section BVG Audit 6053) n’admet aucun écart.
En général, l’objectif d’un test des contrôles n’est pas atteint si le nombre réel d’écarts constatés dans l’échantillon est plus que négligeable (c’est-à-dire qu’il dépasse le nombre d’écarts permis selon le plan de test). Dans de tels cas, et selon sa compréhension de la cause de l’écart, l’auditeur détermine si des tests supplémentaires lui permettraient d’étayer une conclusion selon laquelle l’échantillon initial n’est pas représentatif de la population totale. Cette évaluation dépendra de la nature du contrôle (p. ex. contrôles automatisés ou manuels) et de sa fréquence (p. ex. chaque trimestre, mois, semaine, jour ou plusieurs fois par jour).
Stratégie d’audit et rapport
Si, à la suite de son évaluation de la conception et de la mise en œuvre des contrôles et après avoir testé leur efficacité opérationnelle, l’auditeur conclut qu’il ne peut obtenir des éléments probants en raison de déficiences du contrôle interne :
- Il examine si la déficience du contrôle interne est susceptible de causer (ou a causé) une anomalie significative dans les états financiers.
- Il documente les points importants concernant la déficience du contrôle interne détectée.
- Si une anomalie significative pouvait s’être produite ou pouvait encore se produire, à la suite d’une erreur ou d’une fraude, et si aucune mesure corrective n’était prise, l’auditeur évaluerait l’incidence sur les procédures d’audit ultérieures, y compris la question de savoir si les autres procédures d’audit prévues permettront d’obtenir des éléments probants suffisants. Si ce n’est pas le cas, il doit concevoir d’autres tests de corroboration appropriés.
- Il détermine si l’incidence de ces déficiences du contrôle interne entraînera des modifications importantes à la stratégie d’audit. Les modifications importantes apportées à la stratégie et au plan d’audit doivent être consignées.
- Il détermine si les déficiences du contrôle interne observées constituent, individuellement ou collectivement, une déficience importante du contrôle interne. Il doit analyser ces déficiences importantes avec la direction, puis signaler par écrit toutes les déficiences importantes du contrôle interne aux responsables de la gouvernance, conformément à la NCA 265.
Considérations relatives à la constatation d’écarts par l’auditeur
En raison de la diversité des types de contrôle, de la population, des caractéristiques et de l’incidence des écarts relevés, il y a lieu de tenir compte des facteurs qualitatifs et quantitatifs lorsque l’auditeur cherche à déterminer si des écarts relevés lors de l’acquisition d’une compréhension, de l’évaluation et des tests des contrôles internes sont susceptibles de causer des déficiences ou des déficiences importantes dans le contrôle interne. Il importe de faire preuve de jugement professionnel et de tenir compte des directives de la section BVG Audit 2222 pour parvenir à cette conclusion.
Si des écarts sont relevés lors des tests des contrôles internes, l’auditeur doit déterminer si la probabilité de l’existence d’une anomalie résultant des écarts est à tout le moins raisonnablement possible. Si ce n’est pas le cas, cela peut indiquer que le contrôle visé par le test n’a pas été conçu pour atteindre l’objectif souhaité. L’auditeur doit donc présenter des demandes d’informations pour approfondir sa compréhension afin d’évaluer si la décision de tester le contrôle demeure appropriée ou s’il faut sélectionner un contrôle différent à tester.
S’il est à tout le moins raisonnablement possible qu’un écart lié au contrôle cause une anomalie, après s’être informé des raisons sous-tendant l’écart, l’auditeur peut faire ce qui suit :
- Constater qu’il n’a pas acquis une compréhension du contrôle et modifier la conception de ses tests des contrôles en fonction des nouvelles informations.
- Déterminer s’il existe un contrôle compensatoire à un niveau de précision suffisant pour prévenir ou détecter une anomalie qui pourrait être significative pour les états financiers, et tester la conception et l’efficacité du fonctionnement des contrôles compensatoires.
- Pour les contrôles manuels, tester un nombre accru d’éléments, s’il estime que des tests supplémentaires peuvent apporter des éléments probants montrant que le contrôle fonctionne correctement à un niveau acceptable. Cependant, l’auditeur doit d’abord établir la nature des écarts détectés et déterminer si des tests additionnels peuvent être bénéfiques. S’il décide de procéder à des tests additionnels, il doit examiner au moins autant d’éléments additionnels qu’il en a examinés initialement. Il doit exercer son jugement professionnel pour déterminer si les résultats globaux fournissent des éléments probants suffisants attestant que le contrôle fonctionne de façon efficace.
- Déterminer, en se fondant sur son jugement professionnel et les circonstances de la mission, que le contrôle fournit un niveau limité d’éléments probants à l’égard de l’assertion connexe et tenir compte de son incidence sur la stratégie générale de test pour les assertions pertinentes. L’auditeur ne s’appuie pas sur le contrôle et évalue l’incidence de cette décision sur la stratégie générale de test pour les assertions pertinentes.
La NCA 265.A7 propose des exemples de déficiences du contrôle interne pouvant indiquer avec suffisamment de certitude l’existence d’une déficience importante du contrôle interne.
Si un contrôle ne fonctionne tout simplement pas ou s’il est inefficace, il y a lieu d’examiner si d’autres contrôles ou processus existants ou en place peuvent compenser cette situation en fournissant des éléments probants à la direction et de déterminer si ces contrôles peuvent en pratique faire le même travail. Sous réserve que cela soit efficace et pertinent, ces contrôles « compensatoires » doivent alors faire l’objet de tests d’efficacité opérationnelle. En revanche, si l’auditeur ne trouve pas de contrôles compensatoires, il doit accroître le nombre de tests de corroboration à exécuter quant à l’assertion pertinente. Pour obtenir des directives détaillées sur l’évaluation et le signalement des déficiences du contrôle interne, se reporter à la section BVG Audit 2220.
Directives du BVG
Un écart nécessite en principe que l’auditeur obtienne des éléments probants additionnels, en plus de ceux initialement prévus. Un écart est observé lorsque l’objectif du test des contrôles n’est pas atteint (c.-à-d. lorsque le taux des écarts au sein de l’échantillon dépasse un niveau acceptable).
Déterminer s’il existe un écart est une question de jugement professionnel. Il faut examiner ce qui constitue un écart avant d’exécuter le travail.
On n’observe normalement pas d’écart lorsqu’on teste les contrôles et que l’objectif des tests est atteint (c.‑‑à-d. lorsque le taux des écarts au sein de l’échantillon reste sous un niveau acceptable).
Lorsqu’un écart est détecté à l’occasion de tests exécutés à une date intermédiaire, si la direction a la possibilité de corriger l’écart et si des tests additionnels sont prévus, il y a lieu de documenter les mesures prises par la direction.
Il faut indiquer dans la section Résultats si des écarts sont apparus pendant les tests des contrôles. Si c’est le cas, il faut indiquer si l’écart observé est une déficience ou une faiblesse du contrôle (DFC) en cause. Si la réponse est négative, il faut consigner la raison pour laquelle l’écart observé n’est pas une déficience ou une faiblesse du contrôle.