7032 Pertinence des procédures analytiques

juil.-2017

Directives du BVG

Il faut prendre en compte les points ci-dessous pour établir la pertinence des procédures analytiques de corroboration pour des assertions données.

a) Évaluation du risque d’anomalie significative

Voici des facteurs importants à prendre en compte pour établir le risque d’anomalie significative :

• la compréhension de l’entité et de son système de contrôle interne;
• l’ampleur et la probabilité qu’il y ait des anomalies dans les éléments visés;
• la nature de l’assertion.

Par exemple, si les éléments probants provenant des contrôles sur le traitement de bons de commande sont inexistants ou limités, il faut obtenir l’assurance voulue, à l’égard d’assertions relatives aux comptes clients, en effectuant des tests de détail plutôt que des procédures analytiques de corroboration; les procédures analytiques de corroboration donneraient un niveau d’assurance faible, voire nul. Autre exemple : quand les stocks sont un poste des états financiers important, ordinairement l’on ne s’appuie pas uniquement sur des procédures analytiques de corroboration lors de la mise en œuvre de procédures d’audit sur l’assertion relative à l’évaluation, puisque la probabilité d’anomalie est généralement plus élevée.

Pour d’autres directives sur l’élaboration de la stratégie de test, voir la section BVG Audit 7010.

b) Tests de détail portant sur la même assertion

Il peut être approprié d’effectuer des procédures analytiques de corroboration et des tests de détail qui portent sur la même assertion. Dans ces cas, il faut tenir compte de facteurs qui influent sur le niveau d’assurance et la précision de la procédure analytique de corroboration, lesquels sont précisés à la section BVG Audit 7033.1 (désagrégation, fiabilité, prévisibilité, type de procédure analytique, etc.). Ainsi, si les données d’origine d’une procédure analytique de corroboration ne sont pas fiables, ou si un solde de compte est très volatil, le niveau d’assurance que l’on peut tirer des procédures analytiques de corroboration pourrait être fortement réduit, voire impossible à obtenir.

Types de procédures analytiques

On peut choisir parmi les cinq types de procédures analytiques suivants en fonction des objectifs (c’est-à-dire le but du test ou le niveau d’assurance voulu) :

1. Analyse des tendances – analyse des fluctuations d’un compte au fil du temps.

2. Analyse des ratios – comparaison, entre les périodes ou avec un point de référence, des corrélations entre des comptes des états financiers et entre un compte et des données non financières.

3. Analyse de vraisemblance – analyse des comptes ou des fluctuations des comptes entre des périodes comptables qui exige l’élaboration d’un modèle destiné à définir une valeur attendue fondée sur des données financières et non financières.

4. Analyse de régression – utilisation de modèles statistiques pour quantifier les valeurs attendues, avec des niveaux de risque et de précision mesurables.

5. Analyse par balayage – détection d’éléments exceptionnels dans des soldes de comptes ou d’autres données de l’entité au moyen d’un balayage ou d’une analyse des écritures dans les listes d’opérations, des grands livres auxiliaires, des comptes de contrôle du grand livre général, des écritures de régularisation, des comptes d’attente, des rapprochements et d’autres rapports détaillés. L’analyse par balayage doit toujours être associée à des tests de détail appropriés pour faire le suivi des éléments exceptionnels.

Chacun des cinq types de procédures analytiques ci-dessus fait appel à une méthode différente pour définir une valeur attendue. Les quatre premiers sont classés en ordre croissant en fonction de leur précision inhérente, de la plus faible à la plus élevée. L’analyse par balayage se distingue par le fait qu’elle sert à repérer des éléments exceptionnels dans les comptes ou les autres données de l’entité, tandis que les autres types visent les renseignements financiers regroupés.

La section suivante traite des facteurs qui influent sur ces types de procédures analytiques et qui doivent être pris en compte lors de la conception et de la mise en œuvre des procédures.

Les analyses comparatives peuvent également être utilisées dans le cadre des procédures analytiques, étant donné qu’elles peuvent en accroître la rigueur. Voir la section BVG Audit 7035.

Les deux autres types d’analyse de base des états financiers fondée sur les tendances et les ratios peuvent être utiles pour évaluer les risques, tirer une conclusion et servir de procédures analytiques de corroboration :

1. Analyse comparative des états financiers – comparaisons en parallèle de deux périodes ou plus d’un état financier afin d’analyser les tendances. Ces dernières peuvent être analysées au fil du temps et en comparaison avec des données-repères.

2. Analyse en pourcentages des états financiers – méthode qui consiste à convertir des sommes inscrites dans des états financiers en pourcentages d’une somme globale connexe (comme les ventes pour des postes de l’état des résultats, les ventes ou l’actif total pour des postes du bilan), et à faire des comparaisons au fil du temps ou avec des données-repères afin d’analyser la structure interne des états financiers. Pour d’autres renseignements sur les analyses comparatives, voir la section BVG Audit 7035.

Directives du BVG

Analyse des tendances

L’analyse des tendances consiste à examiner les fluctuations survenues dans un compte au fil du temps. L’analyse de tendances ou de fluctuations simples consiste habituellement à comparer le solde d’un compte pour une période antérieure avec le solde actuel. Elle peut également porter sur plusieurs périodes et consister à comparer les tendances observées avec des sommes prévues au budget et informations provenant des concurrents et du secteur.

L’analyse des tendances convient surtout quand le compte ou la corrélation est assez prévisible (p. ex. des ventes ou de l’équipement dans un environnement stable). Elle est moins efficace quand l’entité a connu des changements importants. Le nombre de périodes utilisées pour l’analyse des tendances est fonction de la stabilité des activités. Plus les opérations sont stables d’une période à l’autre, plus la corrélation est prévisible et plus l’utilisation de périodes multiples convient. L’utilisation d’un plus grand nombre de périodes peut accroître la précision des valeurs attendues.

Le fait d’utiliser uniquement le solde de la période précédente à titre de valeur attendue dans une analyse des tendances réduit l’efficacité de cette procédure analytique. Par conséquent, quand les activités sont stables, l’analyse porte habituellement sur plus de deux périodes. Lorsque plus de deux périodes sont intégrées dans les analyses des tendances, il s’agit alors d’un examen des tendances antérieures afin de définir une valeur attendue pour la période actuelle. Par exemple, si la croissance annuelle des ventes a toujours fluctué entre quatre et six pour cent au cours des cinq dernières années, l’on s’attend, au terme d’une analyse des tendances, à observer une croissance des ventes de cinq pour cent pendant l’année en cours par rapport à l’année précédente.

L’analyse des tendances à un niveau agrégé (p.ex. sur une base consolidée) est relativement imprécise parce qu’un écart important s’avérera souvent minime par rapport à la fluctuation naturelle (c’est-à-dire les fluctuations normales) du solde de comptes regroupés. Il faut plutôt faire une analyse des tendances à un niveau non agrégé (par segment, produit ou endroit, par trimestre ou par mois), lorsqu’un plus grand niveau de précision est nécessaire (p.ex. pour des procédures analytiques de corroboration).

L’analyse des tendances peut être faite au moyen d’une analyse comparative des états financiers, où les données des états financiers font l’objet d’une comparaison en parallèle, ou d’une analyse des états financiers en pourcentages où tous les éléments des états financiers sont convertis en pourcentages d’un élément, comme un pourcentage des ventes ou de l’actif total. Voir la description des analyses comparatives et des analyses des états financiers en pourcentages à la section BVG Audit 7035.

Comme l’analyse des tendances repose sur une variable unique (comme les données des périodes précédentes relatives au solde d’un compte), elle n’intègre pas l’utilisation d’autres données financières ou d’exploitation qui sont peut-être pertinentes, comme les autres types de procédures analytiques permettent de le faire. L’analyse faite à partir de feuilles maîtresses des postes des états financiers n’est peut-être pas toujours conçue avec la rigueur et la précision appropriées pour produire des éléments de corroboration probants comparables à ceux provenant des procédures analytiques de corroboration. Toutefois, il est possible d’établir des feuilles maîtresses en suivant le processus en quatre étapes, si l’on clenche à obtenir des éléments probants de ces procédures.

Points de comparaison

Tous les éléments de référence financiers peuvent être pertinents pour une analyse des tendances. Il faut choisir les gammes d’éléments de référence clés et faire l’analyse des tendances, par exemple l’analyse comparative des produits et des marges brutes par rapport aux données du secteur pendant une période donnée (mois, trimestre ou année) afin de déceler des tendances inhabituelles par rapport aux résultats du secteur. Voir les autres directives à la section BVG Audit 7035.

Analyse des ratios

Il s’agit d’une comparaison, au fil du temps ou par rapport à un élément de référence externe, des corrélations entre des comptes des états financiers (comme le rendement des capitaux propres) ou entre un compte et des données non financières (comme le coût par commande ou les ventes par pied carré). Les éléments de référence utilisés pour l’analyse des ratios comprennent habituellement les données sur les concurrents ou le secteur (p.ex. la comparaison de la marge bénéficiaire brute de l’entité avec les données agrégées des concurrents ou de l’industrie). En ce qui concerne les comparaisons au fil du temps des ratios d’une entreprise, le rendement de l’entité pendant la période précédente sert d’élément de référence.

L’analyse des ratios comprend aussi l’analyse en pourcentages, dans laquelle tous les éléments des états financiers sont exprimés en pourcentage d’un élément, comme un pourcentage des ventes ou de l’actif total. Voir la description complète de l’analyse en pourcentages à la section BVG Audit 7035.

À l’instar de l’analyse des tendances, l’analyse des ratios est plus indiquée quand la corrélation entre les comptes est assez prévisible et stable (comme la corrélation entre les ventes et les comptes clients). L’analyse des ratios peut être plus efficace que l’analyse des tendances parce que les comparaisons entre les comptes peuvent souvent mettre en évidence des fluctuations inhabituelles que l’analyse de chaque compte ne révélerait pas.

L’analyse comparative des ratios avec les données agrégées des concurrents ou du secteur est particulièrement utile lorsque les facteurs d’exploitation sont comparables. De plus, comme l’analyse des tendances, l’analyse des ratios à un niveau agrégé (p. ex. le regroupement d’unités d’exploitation ou l’ensemble des gammes de produits) est relativement imprécise parce qu’un écart important semble souvent minime par rapport aux fluctuations naturelles des ratios. Ainsi, lorsqu’on recherche une plus grande efficacité, on effectuera l’analyse des ratios à un niveau non agrégé (p. ex. par segment, produit ou endroit).

Voir la liste des ratios fréquemment utilisés dans l’analyse des ratios à la section BVG Audit 7035. Il faut utiliser également des ratios pertinents pour une entité et un secteur en particulier (comme le revenu par clic publicitaire, le revenu par baril, le coût par étudiant).

Points de comparaison

Des ratios tels que les liquidités, l’activité et la rentabilité peuvent faire l’objet d’analyses comparatives avec des données agrégées des concurrents ou du secteur afin de faciliter la détection des risques. Par exemple, la comparaison des ventes et des comptes clients au fil du temps (p. ex. le délai moyen de recouvrement des créances ou les comptes clients exprimés en pourcentage des ventes) avec les données des concurrents ou du secteur peut révéler des problèmes au chapitre de la constatation des produits si les ventes augmentent plus vite que les comptes clients ou, à l’inverse, cette comparaison peut révéler une appréciation des comptes clients si ces derniers augmentent plus vite que les ventes.

Analyse de vraisemblance

Il s’agit d’une analyse des soldes des comptes ou des fluctuations de ces soldes entre diverses périodes comptables, qui exige l’élaboration d’un modèle permettant d’établir des attentes fondées sur des données financières ou non financières, ou les deux. Souvent, un modèle simple suffira. Par exemple, on peut définir les valeurs attendues à l’égard des produits d’un hôtel à l’aide d’un modèle fondé sur le taux d’occupation moyen et le tarif hôtelier moyen par chambre par catégorie ou groupe de chambres. De même, pour définir les valeurs attendues à l’égard des charges de personnel, on peut employer un modèle comprenant le nombre d’employés, les taux de salaire, les dates d’embauche et de cessation d’emploi, et les heures supplémentaires.

L’analyse de vraisemblance repose sur la connaissance des corrélations et des facteurs qui influent sur les soldes des comptes. Cette connaissance sert à poser des hypothèses à l’égard de chaque facteur clé (p. ex. les facteurs économiques ou propres au secteur), afin d’estimer le solde d’un compte. Une analyse de vraisemblance des ventes pourrait, par exemple, porter sur le nombre d’unités vendues, le prix unitaire par gamme de produits, différentes structures de coût de revient et la compréhension des tendances de l’industrie pendant la période visée.

Analyse de régression

Il s’agit de l’utilisation de modèles statistiques pour quantifier nos valeurs attendues avec des niveaux de risque et de précision mesurables. Par exemple, on peut définir des valeurs attendues à l’égard des ventes en exécutant une analyse de régression à l’aide d’intrants types tels que les prévisions de vente faites par la direction de l’entité, les frais de commissions (s’ils ne correspondent pas à un pourcentage fixe des ventes) et les dépenses de publicité.

Des progiciels standard, notamment Microsoft Excel, peuvent servir à faire des analyses de régression.

L’analyse de régression ressemble à l’analyse de vraisemblance en ce sens que le modèle donne une prévision explicite à partir d’intrants fondés sur la connaissance des facteurs qui influent sur les soldes des comptes. L’analyse de régression est plus efficace lorsque les données sont extraites d’un système doté d’un bon contrôle interne et sont désagrégées, et quand il existe une grande corrélation prévisible entre au moins deux éléments de données (comme les ventes au détail d’un magasin de vêtements et le nombre de mètres carrés du magasin).

Analyse par balayage

Cette analyse repose sur la détection des éléments exceptionnels dans des soldes de comptes ou dans d’autres données de l’entité, au moyen d’un balayage ou d’une analyse des écritures dans des listes d’opérations, des grands livres auxiliaires, des comptes du grand livre général, des écritures de régularisation, des comptes d’attente, des rapprochements et autres rapports détaillés.

L’analyse par balayage est différente des autres types de procédures analytiques qui sont employés à un niveau plus global et qui mettent l’accent sur l’analyse verticale. L’analyse par balayage comprend la recherche d’éléments importants, inhabituels ou imprévus dans les livres comptables (comme des écritures irrégulières) ainsi que l’examen de données sur les opérations (comme des comptes d’attente et des écritures de régularisation) pour déceler des erreurs survenues ou des éléments susceptibles de comporter des erreurs.

L’analyse par balayage comprend notamment les types de tests suivants :

• Recherche d’éléments inhabituels : balayage de listes d’opérations, d’écritures de clôture ou de régularisation ou d’éléments importants ou inhabituels.

• Recherche d’écarts : établissement des éléments absents à partir d’une numérotation séquentielle ou d’autres méthodes compatibles, comme l’examen des relevés de caisse ou de vente, afin de trouver des éléments absents de la séquence.

• Recherche de doublons : détection de doublons dans des numéros de facture, les paiements ou les opérations de paye destinés au même bénéficiaire.

• Balayage au moyen de filtres : application ou comparaison de profils afin de déceler seulement des éléments d’intérêt, par exemple tous les nouveaux fournisseurs, les écritures de journal irrégulières, les comptes contestés, les opérations avec des parties liées, des stocks inactifs, des matières brutes associées à des stocks désuets ou des sommes recouvrées relativement à des comptes particuliers après une fin de période.

• Tris : classement de données afin de déceler des éléments particuliers, par exemple trier des éléments de comptes en attente d’après l’ordre chronologique inverse ou identifier tous les paiements à un fournisseur particulier.

• Tests statistiques : recherche d’éléments au moyen d’écarts statistiques tels que l’indication de tous les paiements à des fournisseurs ou les prix unitaires ayant un écart type supérieur à deux par rapport à la moyenne.

• Classement chronologique : classement des éléments selon la date, par exemple déceler toutes les factures échues depuis plus de 90 jours ou les stocks anciens.

• Classement : recherche d’éléments selon une caractéristique particulière, par exemple déceler les soldes créditeurs dans les comptes clients.

• Stratification : classement des données par catégories d’après une caractéristique de la population, par exemple regrouper les comptes clients selon la taille du solde ou les groupes d’employés selon le montant des heures supplémentaires.

• Comparaison : comparaison des données à l’aide d’une seconde source, par exemple comparer les contrats de vente aux clients d’après les rapports de vente et les données d’un système de suivi des ventes, afin de déceler des éléments en double, absents ou différents.

Les valeurs attendues établies pour l’analyse par balayage sont fonction du but de la procédure. Les valeurs attendues relatives au balayage d’éléments importants, inhabituels ou imprévus reposent sur l’appréciation de ce qui est « normal » ou « prévu ».

Bien que l’on puisse faire certaines analyses par balayage manuellement (comme le balayage d’écritures de fermeture ou de régularisation), d’autres analyses (fondées sur des filtres, des doublons, des écarts ou des tris, par exemple) peuvent exiger l’emploi de techniques d’audit assisté par ordinateur comme le progiciel IDEA. Des spécialistes peuvent aider à concevoir et à exécuter des analyses par balayage au moyen de techniques d’audit assisté par ordinateur plus complexes.

Il faudra peut-être concevoir des tests de détail appropriés afin de faire le suivi des éléments exceptionnels décelés et ainsi pouvoir recueillir assez d’éléments probants appropriés pour établir l’existence ou non d’une anomalie.

Résumé

Les cinq types de procédures analytiques peuvent être employés à n’importe quel moment pendant un audit et sont compatibles. Ainsi, il est possible de faire une analyse des tendances des ratios. Toutefois, certaines procédures sont plus fréquemment utilisées à une fin précise (comme l’évaluation des risques, la corroboration ou une conclusion générale). Pour savoir quand utiliser l’un ou l’autre type de procédure, se référer à sa description ci-dessus.

Les analyses des tendances et des ratios sont moins précises que les analyses de vraisemblance ou de régression. Afin d’accroître la précision d’une analyse des tendances ou des ratios, on aura recours à des données d’une grande fiabilité (des données internes de l’entité qui ont fait l’objet de tests des contrôles ou des données externes telles que des données des pairs qui ont été auditées, ou encore des données sur le secteur fournies par des associations professionnelles).

Les analyses de vraisemblance et de régression sont plus précises, mais il faut vérifier si la nature de la corrélation visée par le test est également précise. Par exemple, le calcul des frais d’intérêt annuels prévus sur une dette globale, lorsque le portefeuille des dettes en question comprend divers titres à taux variables en période de fluctuations des taux d’intérêt, n’est pas aussi précis que si l’on utilise les taux de chaque titre de créance.

Le niveau de précision nécessaire pour une procédure analytique particulière est une question de jugement professionnel. Des valeurs attendues trop imprécises, compte tenu de l’objectif, peuvent réduire l’efficacité et l’efficience de la procédure. Par exemple, les procédures analytiques de corroboration sont moins efficaces quand les valeurs attendues ne permettent pas vraiment de mettre en évidence des anomalies significatives possibles (peut-être en raison d’anomalies compensatoires significatives dans les soldes de comptes de niveau général qui camouflent des écarts réels) ou d’offrir le niveau d’assurance nécessaire. Des valeurs attendues imprécises ou mal définies peuvent également réduire l’efficience en raison de la production de « faux » écarts qui exigent des suivis et la consultation d’autres documents.

En résumé, il y a une corrélation directe entre le type de procédure analytique choisi et la précision qu’il peut assurer. En général, la fiabilité possible d’une procédure analytique est proportionnelle à sa précision intrinsèque.

Directives du BVG

Deux types d’analyses des états financiers peuvent être réalisés isolément ou en association avec d’autres procédures analytiques :

• l’analyse comparative des états financiers;
• l’analyse des états financiers selon des pourcentages.

Analyse comparative des états financiers

L’analyse comparative des états financiers, ou analyse horizontale, consiste à comparer en parallèle des états financiers d’au moins deux périodes comptables, puis à analyser les fluctuations (analyses des flux). Cette méthode vise à ressortir les tendances dans les états financiers. Elle permet d’obtenir des renseignements supplémentaires grâce à la compréhension de l’orientation, du ratio et de la volatilité d’une tendance et de son lien avec des tendances connexes. L’utilité de l’analyse est directement proportionnelle au nombre de périodes comprises dans une tendance (p.ex. une tendance sur cinq ans ou une sur huit trimestres).

Comparaison des états financiers

L’analyse comparative des états financiers permet de comparer les données d’une entité à celles de ses concurrents ou aux statistiques du secteur, afin d’analyser des écarts dans les tendances. Cette comparaison donnera lieu à une procédure analytique grandement améliorée pour évaluer les risques et améliorer les éléments probants. Ce type d’analyse peut être un complément aux procédures analytiques appliquées à l’information financière. Voir les autres renseignements sur l’utilisation des analyses comparatives à la section BVG Audit 7035.

Analyse des états financiers en pourcentages

L’analyse des états financiers en pourcentages, ou analyse verticale, consiste à convertir des montants des états financiers en pourcentages d’une somme globale connexe. Elle vise à améliorer l’analyse de la structure interne des états financiers. Son avantage tient au fait que la compréhension des proportions de certains postes par rapport à un total global connexe permet d’obtenir plus de renseignements.

Exemples :

• Le bilan est habituellement analysé au moyen de l’expression des éléments particuliers du bilan sous forme d’un pourcentage de l’actif total ou des ventes.

• L’état des résultats est habituellement analysé au moyen de tous les éléments figurant sous la ligne des ventes sous forme d’un pourcentage des ventes.

Directives du BVG

Les tests de détail constituent souvent le moyen le plus approprié de vérifier la conformité aux autorisations.

Bien que l’on puisse employer de nombreux types de procédures analytiques dans le cadre d’un audit, certains conviennent mieux aux audits d’organismes de l’administration publique. Par exemple, l’analyse des tendances, l’analyse de vraisemblance et analyse par balayage sont plus fréquents, alors que analyses des ratios et analyse de régression sont rarement employées.

Compte tenu de la spécificité de chaque entité publique, l’analyse comparative avec des données d’autres entités publiques est rarement employée lors d’un audit annuel.