2351 Éléments à considérer dans l’audit du processus de consolidation

avr.-2018

Directives du BVG

Lorsque des ajustements tels que ceux analysés au paragraphe A56 de la NCA 600 concernent une composante, l’équipe affectée à l’audit du groupe doit envisager de communiquer, s’il y a lieu, ces ajustements à l’auditeur de la composante. Ces ajustements pourraient être, par exemple des redressements nécessaires au niveau du groupe en vue d’harmoniser les méthodes comptables pour toutes les composantes; des écritures de journal qui auraient dû être attribuées à la composante; des ajustements suggérés par l’auditeur de la composante, mais comptabilisés seulement au niveau du groupe.

Les tests portant sur les ajustements de consolidation pourront parfois être effectués avant que l’entité ait terminé de préparer ses états financiers. En pareil cas, l’équipe affectée à l’audit du groupe doit examiner les tableaux de consolidation définitifs pour s’assurer qu’ils ne comportent pas de différences importantes par rapport aux tableaux ayant servi aux tests au départ, étant donné que ce genre de modifications sont des écritures de journal passées en préparant les états financiers. Par conséquent, conformément à l’alinéa 20 b) de la NCA 330 (BVG Audit 9031) et au paragraphe 33 de la NCA 240 (BVG Audit 5509), ces modifications doivent faire l’objet de travaux d’audit. Pour ce faire, l’auditeur pourra utiliser des solutions technologiques pour trouver toute différence entre les deux séries de tableaux de consolidation ou demander à la direction la liste complète des écritures de journal passées entre le moment où les tableaux qui ont fait l’objet de tests ont été préparés et la préparation des tableaux définitifs, et en effectuer le rapprochement à l’égard des différences entre les tableaux, ou combiner les deux méthodes.

Directives du BVG

La section du dossier d’audit sur la consolidation doit normalement comprendre les éléments suivants (à moins qu’ils se trouvent ailleurs dans le dossier d’audit) :

• La copie des états financiers et des rapports d’audit des composantes pour lesquelles des travaux ont été réalisés dans le cadre de l’audit du groupe.
• La preuve de concordance entre le dossier d’audit reçu de la composante et les états financiers.
• La documentation de l’examen des communications des auditeurs de composante.
• Les notes sur les méthodes comptables et sur tout écart important entre les méthodes des entités consolidées; à consigner comme information à reporter.
• La copie des états financiers consolidés et des dossiers de travail importants montrant le regroupement des états financiers des composantes et de la société mère.
• Les données des écritures de journal de consolidation, y compris les éliminations des soldes de comptes réciproques des entités du groupe. Les écritures de journal récurrentes sont documentées comme information à reporter.

Directives du BVG

En vertu des NCA, l’auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des procédures de corroboration pour chaque catégorie d’opérations, solde de compte et information fournie, dès lors qu’ils sont significatifs. Par conséquent, si certains soldes intra-groupe importants n’ont pas été éliminés à l’étape de la consolidation (au niveau du groupe ou de la composante), l’auditeur doit exécuter des tests de corroboration à leur égard en plus des tests des contrôles effectués.

Directives du BVG

Les directives qui précèdent décrivent les procédures à mettre en œuvre pour le processus de consolidation, y compris l’élimination des soldes et opérations intra-groupe. Cependant, en plus des travaux effectués sur le processus de consolidation, il faut également vérifier les soldes intra-groupe non éliminés lors de la consolidation et qui, par conséquent, pourraient ne pas avoir été considérés dans les procédures énumérées précédemment.

Par exemple, les états financiers du groupe pourraient inclure des sommes importantes à recevoir ou à payer concernant une composante prise en compte avec la méthode de mise en équivalence, lesquelles n’auraient pas été éliminées à l’étape de la consolidation. Le cas échéant, l’équipe affectée à l’audit du groupe ou l’auditeur de la composante – au nom de l’équipe affectée à l’audit du groupe – devrait effectuer des tests de corroboration à l’égard des soldes et des opérations concernés. De même, un auditeur engagé pour auditer les états financiers individuels de la composante verrait que les états financiers comprennent des soldes et opérations intra-groupe à l’égard desquels il devrait effectuer des tests de corroboration (si ces soldes et opérations sont significatifs) aux fins de l’audit de la composante individuelle. La présente partie traite des directives et procédures qui concernent les soldes et opérations intra-groupe non éliminés, dans des situations comme celles décrites plus haut. Les procédures à cet égard doivent être mises en œuvre en plus des travaux sur la consolidation effectués dans le cadre de l’audit du groupe.

L’équipe affectée à l’audit du groupe et les auditeurs des composantes doivent déterminer si des éléments probants suffisants et appropriés ont été obtenus à l’égard des soldes et opérations intra-groupe importants non éliminés à l’étape de la consolidation. En vertu des NCA, l’auditeur doit en effet mettre en œuvre des procédures de corroboration pour chaque catégorie d’opérations, solde de compte et information fournie, dès lors qu’ils sont significatifs (NCA 330.18). Par conséquent, si certains soldes intra-groupe importants n’ont pas été éliminés lors de la consolidation (au niveau du groupe ou de la composante), l’équipe affectée à l’audit du groupe ou les auditeurs des composantes devront exécuter des tests de corroboration à leur égard en plus des tests des contrôles effectués.

Les procédures à mettre en œuvre en vue d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés à l’égard des soldes et opérations intra-groupe non éliminés à l’étape de la consolidation dépendent du seuil de signification, des résultats de l’évaluation des risques, des contrôles mis en place au niveau du groupe et des composantes pour les processus intra-groupe, et d’autres circonstances particulières de la mission. Par exemple, il faudrait normalement mettre en œuvre des procédures de corroboration plus importantes si un risque important était identifié à l’égard des soldes ou des opérations intra-groupe, et si les montants de ces soldes et opérations dépassaient considérablement le seuil de signification applicable. L’équipe affectée à l’audit du groupe et les auditeurs des composantes doivent donc exercer leur jugement professionnel lors de l’élaboration du plan des tests à réaliser sur les soldes et opérations intra-groupe, et tenir compte des facteurs pertinents qui pourraient influer sur ce jugement.

L’équipe de mission doit posséder une compréhension de l’objet des opérations intra-groupe importantes et déterminer si des opérations importantes ont été réalisées hors du cadre normal des activités de l’entité afin de planifier les mesures qui s’imposent en réponse aux risques connexes, s’il y a lieu (se reporter à la section BVG Audit 7533 pour obtenir des directives sur les tests à effectuer à l’égard des opérations importantes avec des parties liées qui sortent du cadre normal des activités de l’entité).

Contrôles relatifs aux processus intra-groupe

Lors de l’élaboration des activités de collecte d’éléments probants pour les soldes et les opérations intra-groupe non éliminés à l’étape de la consolidation, l’équipe de mission doit tenir compte des résultats de l’évaluation des contrôles relatifs aux processus intra-groupe (tant à l’échelle du groupe que des composantes, s’il y a lieu), car les résultats de l’évaluation des contrôles ont une incidence sur la nature, le calendrier et l’étendue des procédures complémentaires. Si l’auditeur compte s’appuyer sur les contrôles relatifs aux processus intra-groupe, le plan de tests doit comprendre en outre des tests visant à évaluer l’efficacité du fonctionnement de ces contrôles. Par exemple, lors du rapprochement des soldes et opérations intra-groupe au niveau du groupe, l’équipe affectée à l’audit du groupe pourrait décider d’évaluer et de tester les contrôles connexes à l’échelle du groupe pour déterminer s’ils fonctionnent efficacement, puis communiquer les résultats de ces tests aux auditeurs des composantes. Lorsque chaque composante est responsable de la comptabilisation et du rapprochement de ses propres soldes et opérations intra-groupe, l’évaluation et les tests des contrôles correspondants (si un appui sur les contrôles est prévu) sont effectués par les auditeurs des composantes.

Caractère recouvrable des créances intra-groupe non éliminées à l’étape de la consolidation

L’auditeur doit déterminer si les créances intra-groupe non éliminées sont recouvrables, par exemple en faisant des demandes d’informations auprès de la direction du groupe et des directions des composantes et en mettant en œuvre d’autres procédures, au besoin. Il arrive que la décision relative au règlement des soldes intra-groupe soit prise par la direction du groupe. Par conséquent, même si la composante concernée est financièrement viable, il se peut que pour déterminer si les créances seront recouvrées, il faille obtenir des éléments probants à propos des plans de la direction du groupe.

Résumé des procédures

Le tableau ci-après résume les procédures que les auditeurs peuvent utiliser lorsqu’ils établissent des plans visant à obtenir des éléments probants à propos des soldes et opérations intra-groupe importants inclus dans les états financiers de la composante (c.-à-d. qui n’ont pas été éliminés à l’étape de la consolidation). La première colonne présente les différentes procédures (tests), et la deuxième indique si ces procédures peuvent être efficaces et efficientes dans certaines circonstances de la mission. Par exemple, on peut voir que normalement, il serait approprié d’obtenir un tableau des soldes intra-groupe directement de l’équipe affectée à l’audit du groupe uniquement si le groupe et les composantes avaient la même date de clôture. Les auditeurs des composantes doivent exercer leur jugement professionnel lorsqu’ils doivent décider lesquelles, parmi les procédures de corroboration figurant dans ce tableau, il pourrait être nécessaire de mettre en œuvre. Cette liste n’est pas exhaustive. Les auditeurs des composantes devront donc déterminer si d’autres procédures pourraient être plus efficaces et efficientes dans les circonstances propres à la mission.

(Note 1) Comme il est expliqué à la section BVG Audit 2342, les équipes d’audit affectées à l’audit du groupe doivent communiquer aux auditeurs des composantes un tableau indiquant les soldes intra-groupe (ou leur faciliter l’accès à cette information) ainsi que les procédures mises en œuvre par elles à l’égard de ces soldes et opérations. Ce type de communication fournit aux auditeurs des composantes des éléments probants à l’égard des soldes et opérations intra-groupe comptabilisés dans les états financiers du groupe et rend plus efficaces et efficientes les procédures qu’ils mettent en œuvre, tant pour l’audit du groupe que pour celui des composantes (si la date de clôture pour la période est la même pour le groupe et les composantes). C’est à l’équipe affectée à l’audit du groupe qu’il revient de vérifier si le tableau des soldes intra-groupe concorde avec les documents financiers de l’entité.

(Note 2) Si l’équipe affectée à l’audit du groupe ne fournit pas le tableau mentionné plus haut, les éléments probants appropriés dont ont besoin les auditeurs des composantes peuvent être obtenus au moyen d’un test d’une confirmation intra-groupe (obtenue par la direction de la composante auditée, de la part de la direction de l’autre composante concernée par le solde ou l’opération en question). Plus le risque inhérent et l’importance du solde considéré augmentent, plus l’étendue des éléments probants nécessaires augmente, et plus il est probable qu’il faille mettre en œuvre d’autres procédures en plus du test de la confirmation intra-groupe.

Normalement, cette procédure n’est efficace que si les directions des deux composantes sont suffisamment indépendantes l’une de l’autre. En particulier, la direction de la composante qui procure la confirmation ne peut pas être responsable des soldes comptabilisées par la composante qui demande la confirmation (ce qui peut être le cas si la fonction comptabilité est centralisée dans un centre de services partagés). Autrement, le risque de fraude serait élevé et une telle procédure serait probablement inefficace. Avant de la mettre en œuvre, l’auditeur doit donc déterminer s’il y a un risque de séparation inadéquate des responsabilités de la direction. Des considérations semblables s’appliquent lorsque la confirmation est obtenue de la direction du groupe.

(Note 3) L’auditeur d’une composante peut également demander à l’auditeur d’une autre composante de confirmer des opérations ou soldes intra-groupe réciproques importants. Cette mesure est normalement la plus efficace lorsque la date de clôture de la période est la même pour les deux composantes. Un environnement de services partagés facilite ce genre de confirmation, car l’auditeur de la composante peut avoir accès aux dossiers des deux entités qui sont parties aux soldes intra-groupe. Afin de déterminer s’il est efficace et efficient de demander une confirmation à l’auditeur de l’autre composante concernée, il faut tenir compte de la compréhension des auditeurs de cette composante, de l’expérience de travail passée avec ces auditeurs et de tout autre facteur pertinent.

(Note 4) Si un solde intra-groupe non éliminé lors de la consolidation est une créance, il existe une présomption réfutable que des confirmations externes devront être demandées (à moins que des critères précis ne s’appliquent), conformément à la politique énoncée dans la section BVG Audit 7055 sur la confirmation des créances. Il est possible de réfuter la présomption relative à demande de confirmation lorsque les créances ne sont ni pertinentes ni importantes, lorsqu’il ne serait pas efficace de demander des confirmations ou lorsque, d’après l’évaluation du risque et l’assurance obtenue des tests des contrôles, le niveau de référence combiné du risque inhérent et du risque de non-contrôle applicable aux assertions est faible. Se reporter à la section BVG Audit 7055 pour obtenir des directives complémentaires. Lorsqu’une confirmation des soldes et opérations intra-groupe a été obtenue au moyen de l’une des autres procédures énumérées plus haut (p. ex. si une confirmation a été obtenue de la part de l’équipe affectée à l’audit du groupe), il se peut qu’il ne soit pas nécessaire de demander à la direction de la composante d’obtenir des confirmations externes. Habituellement, il est efficace de demander une confirmation à la direction de l’autre composante concernée uniquement si les directions des deux composantes sont suffisamment indépendantes l’une de l’autre (comme on l’explique dans la note 2).