2334 Cadre facultatif de détermination du seuil de signification pour les composantes

juin-2018

Directives du BVG

Pour faciliter la réalisation de l’audit, les états financiers du groupe sont généralement fragmentés. Pour ce faire, il faut déterminer quelles sont les composantes distinctes aux fins de la planification et de la mise en œuvre des procédures d’audit, tout en obtenant la compréhension du groupe, de ses composantes et de leurs environnements (BVG Audit 2331).

Une « composante » peut être une administration centrale, une société mère, une division, un emplacement, une unité administrative, une succursale, une filiale, une activité, un centre de services partagés, une coentreprise, une société affiliée, un organisme, un ministère, une société d’État, un fonds, une organisation non gouvernementale ou toute autre entité dont les états financiers sont inclus dans les états financiers du groupe. La détermination du nombre de composantes pour lesquelles il faut établir un seuil de signification requiert l’exercice du jugement professionnel. En définitive, la détermination de ces composantes est guidée par la structure du groupe, y compris le flux des informations financières et la stratégie d’audit.

Selon le Cadre, le nombre de composantes sert à établir le total des seuils de signification globaux pour les composantes (c.-à-d. le montant maximal du total des seuils de signification globaux des composantes qui peut être réparti entre les composantes). Les composantes qui peuvent entraîner la surestimation du total des seuils de signification globaux pour les composantes doivent être exclues du nombre de composantes.

Lors de la détermination du nombre de composantes pour lesquelles il faut établir un seuil de signification, il faut généralement exclure trois types de composantes qui, autrement mèneraient à une surestimation de la valeur du total des seuils de signification globaux pour les composantes, soit :

1. Les centres de services partagés
   Les centres de services partagés ne sont généralement pas considérés comme des composantes pour lesquelles il faut déterminer un seuil de signification parce que les données financières qu’ils génèrent sont comprises dans les autres composantes.

2. Les composantes pour lesquelles des procédures d’audit ou d’examen ne sont pas nécessaires, ou les composantes ne faisant l’objet de telles procédures que dans une mesure très limitée
   Lors de la détermination du nombre de composantes à prendre en compte pour établir le total des seuils de signification globaux pour les composantes, l’équipe affectée à l’audit du groupe n’inclut généralement pas les composantes qui ne feront pas l’objet de procédures d’audit ou d’examen, ou qui exigeront des procédures d’audit ou d’examen très limitées (p. ex. des composantes pour lesquelles seuls des contrôles et des procédures analytiques au niveau du groupe seront mis en œuvre).

3. Les composantes qui sont sans conséquence sur les données financières
   Les composantes qui sont sans conséquence sur les données financières (c.-à-d. qu’elles contribuent ensemble à moins de 3 à 5 % du résultat avant impôts et des actifs du groupe) ne font pas partie des composantes pour lesquelles un seuil de signification global est établi (cette exclusion ne dicte pas pour autant la stratégie d’audit pour les composantes de petite taille). Ainsi :
   
   Si 3 composantes représentent 95 % des produits avant impôts et des actifs du groupe et que 100 composantes représentent les 5 % résiduels, le seuil de signification global des composantes sera déterminé à partir de ces 3 composantes, puisque le résultat obtenu sera le même, qu’on audite ou non les 100 petites composantes.
   
   Cependant, s’il y a un très grand nombre de composantes parce que les petites composantes sont nombreuses (p. ex. des composantes représentant 1 % ou 2 % du résultat avant impôts et des actifs du groupe), il se peut que les petites composantes aient des conséquences sur les données financières et qu’elles contribuent donc de manière importante aux éléments probants de l’audit. Par exemple :
   
   Cinq grandes composantes représentent 35 % des produits avant impôts et des actifs du groupe, et 50 petites composantes, chacune entre 1 % et 2 % des produits avant impôts et des actifs du groupe, représentant les 65 % résiduels. L’équipe affectée à l’audit du groupe décide d’auditer 20 d’entre elles en plus des 5 grandes composantes. Lors de la détermination du seuil de signification global des composantes, elle sélectionnera ces 25 composantes, puisque la grande majorité des éléments probants viendra de l’audit de ces composantes. Les 20 petites composantes auditées entreront toutes dans le calcul du nombre de composantes même si certaines représentent individuellement 1 % ou 2 % du résultat avant impôts et des actifs du groupe, et que certaines, prises collectivement, représentent moins de 3 % à 5 % du résultat avant impôts et des actifs du groupe.

Seuil de signification pour les composantes exclues

L’équipe affectée à l’audit du groupe pourrait décider, pour des composantes exclues des « composantes pour lesquelles des seuils de signification sont établis », de mettre quand même en œuvre des procédures d’audit ou d’examen aux fins de l’audit des états financiers du groupe. Dans le cas où ces procédures d’audit ou d’examen requièrent l’utilisation d’un seuil de signification (c.-à-d. un seuil de signification global, un seuil de signification pour les travaux ou un seuil de signification pour des éléments particuliers), la détermination du montant de ce seuil requiert l’exercice du jugement professionnel.

Un centre de services partagés, par exemple, n’est pas considéré comme une composante dans le « Cadre ». Aucun seuil de signification ne lui est donc attribué. Par conséquent, si l’équipe de mission décide néanmoins de mettre en œuvre des procédures d’audit à l’égard d’un centre de services partagés, la détermination d’un seuil de signification convenable relèvera de la compréhension des risques inhérents et du jugement professionnel de l’équipe.

C’est soit l’équipe affectée à l’audit du groupe qui établit ces seuils, soit les auditeurs des composantes. Dans ce dernier cas, l’équipe affectée à l’audit du groupe les évalue.

Limitation du nombre de composantes

Certains audits de groupes comportent des centaines d’unités de gestion ou d’exploitation; cependant, le nombre de composantes dont on établit les seuils de signification est généralement beaucoup plus bas (voir BVG Audit 2323). Si l’équipe affectée à l’audit du groupe conclut dès le départ que l’entité comporte des centaines de composantes, le responsable de l’audit du groupe doit revoir la définition d’une composante pour déterminer s’il serait plus opportun d’effectuer un regroupement.

Directives du BVG

Pour atténuer le risque que le cumul des anomalies détectées et non détectées dans les états financiers de groupe excède le seuil de signification pour les états financiers du groupe considérés globalement, l’équipe affectée à l’audit du groupe doit déterminer pour chacune des composantes un seuil de signification global qui est inférieur au seuil de signification global du groupe (c.-à-d. faire en sorte que le seuil de signification maximal pouvant être attribué à toute composante soit inférieur à 100 % du seuil de signification global du groupe). Pour déterminer le seuil de signification de chacune des composantes, il peut s’avérer utile d’examiner les situations extrêmes suivantes :

• À une extrémité de la fourchette, on attribue à chacune des composantes une part du seuil de signification global du groupe au prorata. Par exemple, si le seuil de signification du groupe est de 10 millions de dollars et qu’il y a 10 composantes égales, le seuil de signification pour chacune des composantes est fixé à un million de dollars. Cette stratégie peut toutefois se révéler inefficiente, puisqu’elle suppose la mise en œuvre de plus de travaux d’audit complémentaires qu’il n’en faut pour maintenir à un niveau acceptable le risque d’audit à l’échelle du groupe.

Il est à noter que l’on peut parvenir à un résultat similaire si le seuil de signification de chacune des composantes est déterminé de façon indépendante. Par exemple, si les produits avant impôts de chacune des 10 composantes se chiffrent à 20 millions de dollars, leur seuil de signification indépendant serait de un million de dollars, selon un pourcentage de 5 % des produits avant impôts.

• À l’autre extrémité, on attribue à chacune des composantes un seuil de signification équivalent à celui du groupe. Par exemple, si le seuil de signification global du groupe est de 10 millions de dollars et qu’il y a 10 composantes égales, le seuil de signification pour chacune des composantes est fixé à 10 millions de dollars. Cette stratégie peut toutefois se révéler inefficiente également, puisqu’elle introduit le risque inacceptable que le cumul des anomalies non détectées dépasse le seuil de signification du groupe.

Dans la plupart des cas, aucune de ces situations extrêmes n’offre la meilleure méthode pour déterminer les seuils de signification des composantes. Étant donné que les audits de groupes présentent de grandes variations uniques à chacun, il n’existe pas une seule « bonne » solution ou formule. Par conséquent, les membres de l’équipe affectée à l’audit du groupe feront appel à leur jugement professionnel. Les approches A et B ci-après les aideront à orienter leur jugement professionnel et à déterminer les seuils de signification globaux des composantes.

Peu importe les décisions que l’équipe affectée à l’audit du groupe a prises relativement au seuil de signification global établi pour chacune des composantes, ces décisions, doivent permettre d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour ramener le risque d’audit des états financiers du groupe à un niveau suffisamment faible.

A — Détermination du total des seuils de signification globaux pour les composantes (le montant maximal représentant le total des seuils de signification globaux des composantes pouvant être réparti entre les composantes)

Le tableau ci-après présente une formule permettant de déterminer le montant total pouvant être réparti entre les composantes en vue d’établir leur seuil de signification global respectif tout en maintenant un niveau de risque d’audit acceptable à l’échelle du groupe.

En se fondant sur le nombre de composantes qui a été établi, l’équipe affectée à l’audit du groupe détermine, au moyen du tableau ci-dessous, quel est le facteur applicable au seuil de signification global du groupe. Ce facteur, établi à partir de la théorie des probabilités, est appliqué au seuil de signification global du groupe afin de déterminer le « total des seuils de signification globaux pour les composantes ». Ce total représente le montant maximal qui peut être réparti entre les composantes en vue d’établir leur seuil de signification global respectif.

L’auditeur choisit le multiple approprié paraissant dans ce tableau en se basant sur le nombre des composantes et le pourcentage de réduction du seuil de signification pour les travaux qui a été évalué au niveau du groupe. Le total des seuils de signification globaux pour les composantes obtenu à partir du tableau de facteurs ci-dessus représente le montant maximal qui peut être réparti entre les composantes. L’utilisation de divers multiples selon divers pourcentages de réduction du seuil de signification pour les travaux exprime les divers niveaux de risque de mission et facilite une application mieux ciblée du cadre, en fonction des circonstances propres à la mission de groupe. Par exemple, le groupe qui utilise un pourcentage de réduction du seuil de signification pour les travaux de 10 % ou 25 % aura généralement un risque de mission plus bas et donc utilisera un multiple plus élevé que le groupe ayant un pourcentage de réduction de 50 %. Voir BVG Audit 2103 pour des directives sur la détermination du pourcentage de réduction du seuil de signification pour les travaux.

Comme il a été mentionné précédemment, le seuil de signification global établi pour chacune des composantes ne peut dépasser le seuil de signification global du groupe.

L’exemple qui suit illustre la façon dont on détermine le total des seuils de signification globaux pour les composantes et comment ce seuil est utilisé :

Le seuil de signification global du groupe est de 1 000 000 $, les facteurs du groupe peuvent soutenir une réduction du seuil de signification pour les travaux de 25 % qui a été appliquée au seuil de signification global pour le groupe, et il y a 10 composantes de taille égale. Ainsi, dans le tableau, le multiple correspondant est 400 %; le total des seuils de signification globaux pour ces composantes est donc 4 000 000 $. Ce montant représente le montant maximal qui peut être réparti entre les 10 composantes afin de déterminer leurs seuils de signification individuels.

Si le pourcentage de réduction du seuil de signification pour le groupe utilisé est différent de 10 %, 25 % et 50 %, l’auditeur distribue les multiples au prorata. Par exemple, si le groupe compte 10 composantes et que l’auditeur utilise un pourcentage de réduction de 30 % au niveau du groupe, l’auditeur sélectionne un multiple entre 300 % et 400 % (c’est-à-dire 380 % qui serait un multiple calculé au prorata correspondant au pourcentage de réduction de 30 %).

B — Répartition entre les composantes du groupe du total des seuils de signification globaux pour les composantes

Le seuil de signification global du groupe est établi en fonction des besoins des utilisateurs des états financiers du groupe. Quant au seuil de signification global d’une composante, il correspond à une décision de planification de l’audit. Prises isolément, les composantes peuvent donc avoir ou non le même seuil de signification global.

L’équipe affectée à l’audit du groupe s’appuie sur son jugement professionnel pour déterminer la répartition des niveaux du seuil de signification global entre les composantes. Lors de la répartition du total des seuils de signification globaux pour des composantes, l’équipe affectée à l’audit du groupe prend en considération sa compréhension du groupe, de ses composantes et de leurs environnements afin de déterminer une base convenable.

L’équipe affectée à l’audit du groupe considère le jugement appliqué et les conclusions tirées en déterminant au départ les travaux à effectuer pour les composantes. Les composantes ayant un risque accru d’anomalies significatives recevraient un seuil de signification de composante plus bas que celles qui ne représentent pas un risque accru. Il pourrait être approprié d’allouer un seuil de signification plus élevé aux composantes qui seraient des composantes importantes uniquement en fonction de leur importance financière individuelle. En même temps, il pourrait être approprié d’allouer un seuil de signification plus bas à une composante qui serait une composante importante en fonction du risque. Lorsque l’équipe affectée à l’audit du groupe a l’intention d’exécuter des procédures chez les composantes qui ne sont pas importantes, prises individuellement, afin d’obtenir des éléments probants suffisants à l’égard des états financiers pris dans leur ensemble, elle doit s’appuyer sur le jugement professionnel pour allouer aux composantes un montant inférieur au seuil de signification global et vérifier que le seuil de signification pour les composantes est raisonnable par rapport au facteur qui a conduit l’équipe affectée à l’audit du groupe à conclure qu’il était nécessaire d’exécuter des procédures chez ces composantes. Par exemple, si une composante qui n’est pas importante est incluse dans les procédures prévues parce qu’un compte spécifique est concentré chez cette composante, le seuil de signification qui lui est alloué doit être raisonnable par rapport au compte en question pour lequel les procédures seront exécutées.

Par ailleurs, l’auditeur pourrait estimer qu’il est approprié d’allouer un seuil de signification aux composantes de manière proportionnelle à partir d’un élément de référence. Cette approche pourrait être appropriée lorsque des composantes sont homogènes et qu’il n’y a pas de facteurs de risque distincts variant d’une composante à l’autre à l’intérieur du groupe. Les éléments de référence à considérer pourraient être :

• la contribution aux produits avant impôts du groupe;
• le pourcentage des actifs du groupe;
• la contribution au flux de trésorerie d’exploitation.

Dans l’exemple ci-dessus, l’approche de l’allocation proportionnelle basée sur un élément de référence pourrait donner un seuil de signification alloué à des composantes légèrement inférieur à 1 000 000 $ tandis que les autres composantes se verraient allouer un seuil de signification inférieur à 400 000 $. Cependant, le montant total du seuil de signification alloué aux dix composantes n’excéderait pas 4 000 000 $.

Se reporter à la section BVG Audit 2102 pour voir d’autres exemples de points de référence.

Les soldes ou opérations intra-groupe et les audits légaux peuvent avoir une incidence sur la répartition. On peut trouver de plus amples renseignements sur ces situations sous la rubrique « Autres points à considérer », ci-après.

Après avoir déterminé la répartition, l’équipe affectée à l’audit du groupe peut redresser les seuils de signification globaux des composantes en se basant sur son expérience et le jugement professionnel, afin de tenir compte de la stratégie d’audit générale ou des attributs particuliers de certaines composantes. Une fois les redressements positifs ou négatifs effectués, l’équipe affectée à l’audit du groupe doit déterminer si le total des seuils de signification globaux des composantes après redressement demeure dans des limites raisonnables par rapport au total des seuils de signification globaux pour les composantes, et documenter le motif des principaux ajustements.

Dans le cas des structures de groupes complexes où on a établi au départ que les composantes sont des unités d’affaires comportant des sous-composantes indépendantes, l’équipe affectée à l’audit du groupe pourra recourir à un concept similaire d’application d’un facteur à l’échelle d’un segment ou d’une unité administrative. Cependant, en aucun cas le total des seuils de signification globaux des composantes ne devra être supérieur à 1 100 % du seuil de signification global du groupe.

Dans l’exemple ci-dessus, la répartition du total des seuils de signification globaux, lequel s’élève à 4 000 000 $ (seuil de signification global du groupe de 1 000 000 $ multiplié par un facteur de 400 %), se fait au prorata des produits avant impôts :

L’équipe affectée à l’audit du groupe pourrait aussi opter pour une distribution égale du seuil de signification global pour les composantes entre celles-ci, ce qui donnerait un seuil de signification global pour les composantes de 400 000 $ pour chacune des dix composantes dans l’exemple ci-dessus.

Autres points à considérer

Comptes intra-groupe

Lors de la répartition du total des seuils de signification globaux pour les composantes, l’équipe affectée à l’audit du groupe doit évaluer si les résultats sont affectés de manière inappropriée par les soldes et les opérations intra-groupe. Dans l’affirmative, elle doit revoir la répartition. Elle peut notamment :

• effectuer des redressements aux seuils de signification globaux des composantes en faisant appel à son expérience et au jugement professionnel;

• choisir un autre point de référence qui n’est pas largement influencé par les soldes et les opérations intra-groupe, en vue de répartir le total des seuils de signification globaux pour des composantes.

Les exigences énoncées dans les directives portant sur le seuil de signification pour les composantes (voir BVG Audit 2333) s’appliquent, quelle que soit la stratégie adoptée par l’équipe affectée à l’audit du groupe.

Audits légaux

Au regard de la détermination du seuil de signification global des composantes, certaines composantes pourraient être soumises à des exigences légales en matière de rapport qui imposent à la composante un seuil de signification se situant en deçà du montant qui aurait été par ailleurs déterminé. En pareil cas, l’équipe affectée à l’audit du groupe doit évaluer l’incidence de ces exigences sur la détermination du seuil de signification global de toutes les composantes, si incidence il y a.

Si l’équipe affectée à l’audit du groupe adopte la stratégie décrite dans le présent cadre, elle peut envisager de répartir entre les autres composantes certaines portions de l’incidence de l’attribution de seuils de signification plus bas imposée par une loi. Comme il a été précédemment mentionné, le seuil de signification global établi pour chacune des composantes ne doit pas dépasser le seuil de signification global du groupe.

Il est important de mentionner que les audits légaux peuvent n’avoir aucune incidence, à moins que les travaux sur place exigés par la loi ne soient a) exécutés en utilisant le seuil de signification légal, et b) que les résultats des travaux ne soient communiqués à l’équipe affectée à l’audit du groupe avant la publication des états financiers du groupe.

Directives du BVG

Une fois que le seuil de signification global a été déterminé pour chacune des composantes, on doit, pour chacune d’elles, déterminer le seuil de signification des travaux (c.-à-d. appliquer un pourcentage de réduction au seuil de signification global de la composante). Pour les besoins de la planification, on doit déterminer un montant inférieur au seuil de signification global établi pour chacune des composantes, afin d’établir une provision pour le cumul des anomalies de l’ensemble des comptes des composantes individuelles et pour le risque de non-détection des anomalies au niveau de la composante. Le seuil de signification pour les travaux au niveau de la composante est utile lors de l’évaluation des risques d’anomalies significatives et de l’élaboration de procédures d’audit au niveau de la composante. Il sert également de base pour déterminer quels sont les soldes de comptes, les catégories d’opérations et les informations à fournir importants au niveau de la composante. Se reporter à la section BVG Audit 2333 pour trouver des directives à ce sujet.

Si le seuil de report au SANC est supérieur au seuil de signification pour les travaux au niveau d’une ou de plusieurs composantes (sauf dans les situations décrites à la section BVG Audit 2333), l’équipe affectée à l’audit du groupe doit tout d’abord réexaminer la répartition du seuil de signification des composantes à partir de la deuxième étape du « Cadre ». S’il est établi que la répartition est acceptable, l’équipe affectée à l’audit du groupe doit alors réexaminer le seuil de report et effectuer l’ajustement approprié. Il faudra, pour ce faire, réduire le pourcentage appliqué au seuil de signification global du groupe pour établir le seuil de report adéquat (p. ex. faire passer le pourcentage de 5 % à 3 %).