7015 Calendrier des procédures de corroboration

juil.-2013

Directives du BVG

L’exécution de tests avant la fin de la période sur un compte ou une catégorie d’opérations peut nous fournir des éléments probants importants si aucune erreur n’est détectée lors de ces tests intermédiaires. La mise en œuvre de procédures de corroboration avant la date de clôture peut présenter des avantages considérables, particulièrement dans le cas des missions pour lesquelles l’audit doit être terminé peu de temps après la date de clôture et pour lesquelles l’auditeur a obtenu un niveau de confiance élevé dans les contrôles par suite des tests sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles. En effectuant des tests d’audit avant la date de clôture, on peut se pencher plus tôt sur les questions importantes ayant une incidence sur les états financiers de fin d’exercice (p. ex. opérations entre parties liées, changement de conditions, prises de position récentes faisant autorité en comptabilité et éléments des états financiers qui pourraient nécessiter des ajustements). En outre, une bonne partie de la planification de l’audit peut être effectuée avant la date de clôture, notamment l’acquisition d’une compréhension du contrôle interne, l’évaluation des risques et l’application de tests de corroboration à l’égard des opérations. Toutefois, tenir compte des Facteurs liés au coût de l’audit, présentés dans la rubrique ci‑dessous.

Directives du BVG

Dans le contexte des facteurs énumérés à la norme NCA 330.A58, il faut tenir compte des éléments ci‑dessous.

• L’environnement de contrôle et les autres contrôles: S’il existe des changements importants dans l’environnement de contrôle ou dans d’autres contrôles du secteur audité, entre la date intermédiaire et la fin de l’exercice, on ne peut s’appuyer sur ces contrôles que s’ils sont de nouveau soumis à des tests.

• La disponibilité, à la date intermédiaire, des informations nécessaires à la mise en œuvre des procédures de corroboration.

• Le but de la procédure de corroboration : Si le but consiste à tester, par exemple, la séparation des périodes en fin d’exercice et que les procédures de fin d’exercice diffèrent des procédures de fin de mois, il faut alors exécuter les tests à la fin de l’exercice seulement.

• L’évaluation du risque d’anomalies significatives : Plus le niveau de risque est élevé, plus il est probable que les tests devront être effectués près de la fin de l’exercice. De plus, si des risques particuliers apparaissent uniquement à la fin de l’exercice, il ne sera possible de les tester qu’à la fin de l’exercice.

• La nature de la catégorie d’opérations importante ou du solde de compte important et les assertions sous‑jacentes : Par exemple, des tests à une date intermédiaire sur les ajouts d’immobilisations lorsqu’il n’y a que quelques opérations au cours de la période tampon peuvent se révéler rentables alors que de tester les comptes clients ou les soldes des stocks peut nécessiter d’importants tests supplémentaires, car ces comptes sont sujets à plusieurs changements au cours de la période comprise entre la date intermédiaire et la fin de l’exercice (période tampon) et présentent des volumes élevés d’opérations.

• La mise en place ou non, par le client, de contrôles efficaces couvrant la période tampon (ce qui peut nécessiter des procédures de mise à jour).

• La présence ou non d’une conjoncture ou de circonstances économiques en évolution rapide qui pourraient inciter la direction à manipuler les états financiers au cours de la période tampon. Si une telle conjoncture ou de telles circonstances existent, l’auditeur pourrait être amené à conclure que les tests de corroboration destinés à couvrir le restant de l’exercice ne seraient pas efficaces pour répondre au risque d’audit accru associé à celles-ci. Dans ces circonstances, les comptes d’actifs et de passifs visés sont généralement testés à la date de clôture.

Il n’est pas nécessaire d’obtenir des éléments probants au moyen des tests des contrôles pour avoir une base raisonnable permettant d’extrapoler que les conclusions de l’audit à la date intermédiaire sont toujours valables à la fin de la période; cependant, s’il n’y a aucun élément probant provenant des tests des contrôles au cours de la période tampon, il faut juger si l’efficacité de certaines des procédures de corroboration mises en œuvre pour couvrir cette période s’en trouvera affectée. Par exemple, il se peut qu’on n’ait pas mis en place des contrôles efficaces sur les documents internes donnant des renseignements sur les opérations effectuées au cours de la période tampon. Les procédures de corroboration qui reposent sur ces documents et qui se rapportent à l’assertion relative à l’exhaustivité pour la période tampon peuvent se révéler inefficaces parce que les documents peuvent être incomplets. De même, les procédures de corroboration couvrant la période tampon et qui se rapportent à l’assertion relative à l’existence, à la date de clôture, peuvent se révéler inefficaces si les contrôles sur la garde et le mouvement physique des actifs n’ont pas été mis en place ou ne fonctionnent pas de manière efficace. Dans les deux exemples ci-dessus, si l’on parvient à la conclusion que l’efficacité de ces procédures de corroboration risque d’être compromise, il faut tenter d’obtenir d’autres éléments probants ou réexaminer les comptes à la date de clôture.

Directives du BVG

Les procédures relatives aux tests de suivi comprennent ce qui suit :

† Effectuer d’autres procédures analytiques ou des tests de détails, ou une combinaison des deux.

‡ Le calendrier peut avoir une incidence sur l’étendue des tests à effectuer.

Le moyen le plus efficace de tester l’activité relative à des comptes présentant un volume élevé d’opérations au cours de la période tampon peut être l’obtention d’un niveau élevé d’éléments probants de l’efficacité du fonctionnement des contrôles, conjuguée à des procédures analytiques de corroboration.

Quant aux comptes présentant un faible volume d’opérations, l’exécution de tests ciblés peut fournir suffisamment d’éléments probants appropriés en ce qui a trait aux opérations de la période tampon. D’autres stratégies pourraient nécessiter des tests de détail importants, mais l’exécution de tests près de la fin de l’exercice peut limiter l’étendue des tests de suivi.

Si l’on établit, selon les faits et les circonstances, que des tests de détail sont appropriés, l’exécution de tests ciblés à l’égard d’éléments inhabituels ou de haute valeur constituerait la première procédure à considérer. S’il est établi que les sondages (sondage statistique ou non statistique) sont les tests de détail les plus appropriés, on pourrait n’avoir besoin que d’un niveau d’assurance faible, compte tenu des faits et circonstances, notamment les résultats positifs des tests intermédiaires et d’autres tests réalisés.

Il faut concevoir des procédures de corroboration pour couvrir la période tampon de sorte que les éléments probants obtenus de ces tests, les procédures de corroboration appliquées aux soldes à la date intermédiaire et tous les éléments probants issus des contrôles fournissent des éléments probants suffisants et appropriés à la date de clôture.

Ces tests comprennent habituellement ce qui suit :

Il faut tenir compte des résultats des autres procédures d’audit qui, bien qu’elles ne soient pas à proprement parler des procédures de suivi, peuvent également fournir des éléments probants sur la période tampon.

Le calendrier de mise en œuvre des tests intermédiaires influera sur les procédures de suivi. De façon générale, plus on s’éloigne de la date de clôture, plus on devra recueillir d’éléments probants (p. ex. au moyen de tests de détail) sur la période tampon. Voici un exemple de la façon dont ce facteur pourrait être appliqué – le jugement professionnel est requis :

• des tests intermédiaires à l’égard d’un solde de compte sont mis en œuvre pour un client dont la fin de l’exercice est le 31 décembre et pour lequel nous avons prévu un appui partiel sur les contrôles (les éléments probants issus des contrôles ont été obtenus de tests effectués sur les évaluations de la performance de l’entreprise);

• exécution de tests au 30 septembre (trois mois avant la date de clôture) : en règle générale, des tests de détail sont nécessaires;

• exécution de tests au 31 octobre (deux mois avant la date de clôture) : en règle générale, des tests de détail sont effectués sur les comptes dont le roulement est inférieur à 60 jours;

• mise en œuvre de tests au 30 novembre (un mois avant la date de clôture) : en règle générale, des procédures analytiques de corroboration, conjuguées aux éléments probants issus des tests des contrôles, peuvent être appropriées après la prise en considération des facteurs indiqués ci‑dessous;

• pour certaines assertions, il faudra probablement de toute façon mettre en œuvre des procédures précises à la fin de l’exercice (p. ex. séparation des périodes), tandis que pour d’autres (p. ex. existence et réalité), la mise en œuvre de tests intermédiaires et de tests de suivi pourrait suffire.

Voici certains des facteurs qui conduisent habituellement à la nécessité d’effectuer des tests de détail à l’égard d’opérations réalisées au cours de la période tampon :

• des éléments probants importants issus des contrôles et concernant des assertions pertinentes n’ont PAS été obtenus;

• la conception ou le fonctionnement des contrôles sont inefficaces;

• la nature du compte est telle que la période tampon renferme des volumes importants d’opérations dont le roulement a lieu au cours de la période en question;

• des tests à une date intermédiaire n’ont pas été effectués près de la fin de l’exercice;

• des anomalies ont été détectées lors des tests intermédiaires;

• des risques inhérents, risques de fraude ou autres risques importants sont présents;

• il n’y a pas de prévisibilité ou de corrélations plausibles;

• la conjoncture économique est en évolution rapide.

Il faut se demander si le système comptable fournira suffisamment de renseignements concernant les soldes à la date de clôture et les opérations réalisées au cours de la période tampon pour permettre d’enquêter sur :

• les opérations ou les écritures inhabituelles importantes (y compris celles survenues à la fin de l’exercice ou à une date qui en est proche);

• les causes des variations importantes ou des variations prévues qui ne se sont pas produites;

• les modifications apportées à la composition des soldes de compte.

Si l’on conclut que les éléments probants liés aux points ci-dessus ne sont pas suffisants pour contrôler le risque d’audit, il faut examiner le compte à la date de clôture.

Appui sur les contrôles au cours de la période tampon

Afin d’avoir une base raisonnable permettant d’extrapoler que les conclusions de l’audit à la date intermédiaire sont toujours valables à la fin de la période, l’auditeur doit obtenir des éléments probants sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles au cours de la période intermédiaire. Se reporter à la section BVG Audit 6055 pour obtenir des directives supplémentaires.

Appui sur les contrôles au cours de la période tampon, sans avoir pu obtenir un niveau élevé d’éléments probants de l’efficacité du fonctionnement des contrôles

Si des éléments probants ont été obtenus à partir des tests de contrôles sans pour autant qu’on puisse accorder une grande confiance aux contrôles, un certain niveau de tests de détail peut se révéler nécessaire (l’auditeur doit prendre en considération la liste de facteurs ci-dessus dans l’exercice de son jugement). Puisque certains éléments probants ont été obtenus au moyen des tests des contrôles, les niveaux d’éléments probants requis des tests de détail peuvent être modérés ou faibles.

Aucun appui sur les contrôles au cours de la période tampon

Si des procédures de corroboration sont mises en œuvre à une date intermédiaire, mais que l’efficacité du fonctionnement des contrôles au cours de la période tampon n’est pas testée, les procédures de suivi à mettre en œuvre entre la date intermédiaire et la date de la fin de l’exercice devront être nettement plus importantes que si l’on s’appuyait sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles. Il pourrait être nécessaire de procéder à des tests de détail en effectuant des tests ciblés (axés sur le risque ou la couverture) et/ou des sondages.

Directives du BVG

S’il est établi que l’on ne peut pas recueillir un niveau élevé d’éléments probants de l’efficacité du fonctionnement des contrôles et qu’il n’est pas faisable en pratique ou que le client refuse de mettre en œuvre des procédures spéciales visant à vérifier la fiabilité de la comptabilité au cours de la période tampon, il faut se questionner sur l’efficience de la mise en œuvre de tests à une date intermédiaire. En effet, dans ces circonstances, l’obtention d’éléments probants à l’égard d’opérations réalisées au cours de la période tampon et à l’égard du solde de fin d’exercice pourrait nécessiter des tests de détail à des niveaux qui, avec la quantité de travail prévu à la date intermédiaire, sont excessifs lorsqu’on les compare à la quantité de travail qui devrait être effectué si les travaux sur le bilan ont lieu à la fin de l’exercice ou à une date beaucoup plus près de celle-ci.

Directives du BVG

L’évaluation des anomalies possibles à la date de clôture repose sur le jugement de l’auditeur concernant l’état du ou des comptes particuliers à cette date, compte tenu de ce qui suit :

• les répercussions possibles de la nature et de la cause des anomalies détectées à la date intermédiaire;

• le lien possible avec d’autres phases de l’audit;

• les corrections effectuées ultérieurement par l’entité;

• les résultats des procédures d’audit couvrant la période tampon (notamment celles appliquées spécifiquement pour répondre aux possibilités d’anomalies).