7063 Exécution des comptages par sondage lors de la prise d’inventaire physique annuelle

juin-2019

Directives du BVG

L’exactitude avec laquelle l’entité détermine les quantités en stock des articles individuels dépend du comptage, du pesage, du mesurage ou de l’estimation. Il faut choisir certains résultats de comptages enregistrés par l’entité à chaque endroit visité et refaire le comptage des stocks concernés (« de l’étiquette au plancher »). Les tests de l’étiquette au plancher nous fournissent des éléments probants à l’appui des assertions de l’entité concernant l’existence des stocks et l’exactitude des comptages. Il faut aussi sélectionner certains articles en stock à chaque endroit visité; effectuer un comptage indépendant de ces articles; et comparer les résultats du comptage aux quantités enregistrées par l’entité (« du plancher à l’étiquette »). Les tests du plancher à l’étiquette fournissent des éléments probants attestant l’existence des stocks et permettent de tirer une conclusion quant à l’exhaustivité de la liste détaillée des stocks, d’apprécier l’exactitude des comptages de la direction et d’évaluer l’état des stocks.

Les éléments probants obtenus à partir des observations de la prise d’inventaire physique ne proviennent pas seulement du comptage par sondage, mais également des autres procédures d’audit utilisées lors de la prise d’inventaire physique. Par exemple, l’observation de l’organisation de l’entrepôt où se trouvent les stocks et de l’état des stocks est prise en compte pour formuler des conclusions sur l’efficacité des procédures de comptage de stocks de l’entité. S’ils sont efficaces, les tests auxquels l’on soumet les étiquettes de l’entité ou les procédures de contrôle des feuilles de comptage fournissent des éléments probants quant à l’existence et l’exhaustivité des stocks ayant fait objet d’un comptage. Et il en est de même pour l’évaluation que l’on effectue de la qualité des instructions établies par la direction, de la compétence des personnes effectuant les comptages, de la supervision de ces personnes et des procédures de comptage par sondage de l’entité. Cette évaluation fournit des éléments probants supplémentaires quant à l’existence physique des stocks et à l’exhaustivité et à l’exactitude du processus de comptage.

L’auditeur effectue des comptages par sondage tout au long de l’observation de la prise d’inventaire. Pour ce faire, il peut soit accompagner les responsables lors de leurs comptages ou obtenir les résultats des comptages de la direction et faire par la suite ses propres comptages indépendants.

Au moment de consigner en dossier les comptages par sondage (y compris les recomptages), l’auditeur exécute à nouveau les comptages effectués par la direction pour obtenir des éléments probants indiquant que les responsables ont recensé les stocks appropriés à compter et ont consigné avec exactitude les quantités en stock, l’UGS/ les établissements où les stocks sont détenus, ainsi que l’état d’avancement, s’il y a lieu.

Au cours de l’observation, l’auditeur peut aussi sélectionner des stocks que l’entité ou que lui-même a identifiés comme obsolètes, excédentaires, endommagés ou vieillissants afin de tester les réserves de ces stocks menés dans le cadre d’autres procédures d’audit mises en œuvre après l’observation de la prise d’inventaire. L’auditeur prend également note de ces catégories de stocks qu’il relève dans l’établissement en vue de tester l’exhaustivité des informations et des données utilisées par l’entité pour déterminer et calculer les provisions pour moins-value. Il s’informe auprès des personnes chargées de superviser les stocks de la valeur recouvrable des stocks obsolètes, excédentaires, endommagés ou vieillissants au cours de l’observation. Il examine les résultats de ces procédures au moment de déterminer si le coût de ces stocks est recouvrable dans les procédures postérieures à l’observation de la prise d’inventaire.

Directives du BVG

Il faut exercer son jugement professionnel pour déterminer le nombre de comptages par sondage à réaliser au total et pour certains secteurs particuliers des stocks. En général, il convient de prévoir entre 60 et 120 comptages par sondage à chaque endroit où l’on observe la prise d’inventaire physique, à supposer que la population comporte plus de 200 comptages effectués par la direction) :

• le nombre de comptages comprend à la fois les tests « de l’étiquette au plancher » et les tests « du plancher à l’étiquette », et sont normalement réparti à parts égales entre les deux types de tests, par exemple, 45 tests « de l’étiquette au plancher » et 45 tests « du plancher à l’étiquette » pour un total de 90 comptages par sondage;
• il faut, en général, utiliser le nombre de comptages prescrit ci-dessus de manière distincte pour chaque endroit où la prise d’inventaire physique est observée, et pas de manière combinée pour l’ensemble des endroits (c.-à-d. qu’il faut déterminer le nombre d’articles à compter à chaque endroit séparément);
• dans certains cas, l’auditeur peut juger qu’il est approprié d’effectuer moins de 60 comptages par sondage, p. ex. aux endroits où le nombre total d’articles différents en stock est faible (p. ex. moins de 200 articles), ou lorsque le comptage par sondage ciblé d’un nombre limité d’articles de valeur élevée offre une couverture suffisante du stock total à cet endroit;
• également juger qu’il est approprié d’effectuer plus de 120 comptages par sondage.

Afin de déterminer le nombre approprié de comptages par sondage à effectuer, ainsi que la manière appropriée de répartir ce nombre entre les différentes catégories de stocks et les équipes de comptage, il faut prendre en considération le niveau d’éléments probants que l’on souhaite obtenir des comptages par sondage. S’il est nécessaire d’obtenir plus d’éléments probants à partir des comptages par sondage, il faut sélectionner un nombre de comptages plus élevé dans la fourchette proposée ou au-delà de celle-ci. Les facteurs à considérer individuellement et collectivement au moment d’évaluer les éléments probants nécessaires et les niveaux de test comprennent notamment :

• l’évaluation que fait l’auditeur des procédures et des contrôles de l’entité (y compris, s’il y a lieu, sa validation des contrôles), l’objectivité et la compétence des équipes chargées du comptage et la supervision, en se fondant sur ses connaissances et son expérience passée;
• la valeur monétaire de l’inventaire à l’endroit où le comptage physique des stocks est observé par rapport au stock total de l’entité et le seuil de signification global de l’entité;
• le fait que les quantités en stock à des fins comptables soient déterminées uniquement en fonction de la prise d’inventaire physique des stocks ou qu’elles soient fondées principalement sur l’efficacité des contrôles et des processus relatifs aux stocks (p. ex. les inventaires cycliques), comme l’indiquerait un historique des redressements entre les registres et les stocks réels;
• le nombre d’articles en stock ou de types de stocks différents ayant des caractéristiques différentes (p. ex. un grand nombre d’articles en stock pourrait indiquer qu’il est nécessaire d’effectuer un plus grand nombre de comptages par sondage);
• le nombre d’équipes de comptage (on s’attend à effectuer des comptages par sondage ciblant toutes les équipes de comptage);
• l’importance du risque de vol concernant les stocks;
• la complexité à déterminer les quantités par comptage, pesage ou mesurage, ou à déterminer l’état d’avancement;
• l’expérience passée (positive ou négative) relative à la prise d’inventaire physique à cet endroit.

Une prise d’inventaire physique annuelle peut avoir lieu sur plusieurs jours à un même endroit si le volume de stocks à compter est grand. Dans une telle situation, il pourrait être approprié de répartir l’échantillon de comptages par sondage sur tous les jours pendant lesquels la direction effectue ses comptages (il faut faire preuve de jugement pour déterminer le nombre de jours pendant lesquels il convient d’assister à la prise d’inventaire). Toutefois, il faut envisager la nécessité d’accroître le nombre de comptages par sondage au-delà du nombre minimal pour contrer le risque plus élevé associé à des comptages effectués sur plusieurs jours.

Ensuite, il faut évaluer tous les écarts détectés pendant les comptages par sondage quant à leur importance et aux explications données pour chaque écart consigné. Comme il est expliqué plus loin dans la section intitulée « Évaluation des écarts entre les comptages au cours d’une observation de la prise d’inventaire physique », les problèmes qui surgissent durant la prise d’inventaire physique peuvent amener l’auditeur à augmenter le nombre de comptages par sondage par rapport au nombre prévu au départ.

Il n’est pas approprié de prédéfinir un écart tolérable entre les comptages de l’entité et ceux de l’auditeur, notamment dans des situations où les articles en stock sont pesés ou mesurés. L’auditeur évalue tous les écarts entre ses comptages et ceux de l’entité pour déterminer leur importance et s’ils représentent une erreur. Par exemple, lorsque le volume des articles en stock est mesuré avec un compteur et que la mesure d’un article peut fluctuer au cours de la journée en fonction de la température, l’auditeur doit consigner l’écart entre sa mesure et celle de l’entité. Ensuite, il évalue tous les écarts entre ses mesures et celles de l’entité, individuellement puis collectivement, et détermine si les écarts négligeables peuvent être expliqués par la nature du stock (p. ex. les mesures peuvent différer au cours de la journée d’un montant négligeable en raison des variations de température). Dans un tel cas, l’auditeur peut conclure qu’il n’est pas nécessaire de procéder à des comptages par sondage additionnels et qu’il ne demandera pas à l’entité de recompter les stocks ni de procéder à des ajustements pour les articles pour lesquels des écarts ont été relevés puisque ces écarts ne résultent pas d’un mauvais comptage par l’entité.

Lors de la sélection des éléments qui feront l’objet du comptage par sondage, il est possible de consacrer une partie des comptages aux éléments de la population dont la valeur est élevée (lesquels, lorsqu’ils sont comptés, assurent une plus grande couverture des stocks restants) et aux éléments présentant des caractéristiques de risque particulières (en supposant qu’il est possible de relever ces éléments lors de la planification de l’observation de la prise d’inventaire physique). À l’inverse, il faut en général éviter d’effectuer le comptage par sondage d’éléments sans importance. Toutefois, il est possible d’avoir à compter des articles de faible valeur lorsque les stocks sont constitués d’un grand nombre d’articles de faible valeur.

Directives du BVG

Il faut faire appel au jugement professionnel lorsque l’on tente de combiner en un seul résultat l’ensemble des résultats de prises d’inventaire physique effectuées dans plusieurs endroits différents. Plusieurs conditions doivent normalement être réunies lorsque les comptages par sondage concernent plusieurs installations ou endroits différents. Ces conditions sont les suivantes :

• les équipes de l’entité qui sont chargées des comptages utilisent les mêmes directives et travaillent dans les mêmes conditions;
• les systèmes et les contrôles de l’entité sont les mêmes partout;
• l’environnement de contrôle de l’entité et les résultats des tests des contrôles sont les mêmes pour toutes les installations ou tous les endroits;
• l’entité a recours aux mêmes équipes pour les comptages, et la supervision et le suivi de ces équipes sont les mêmes dans toutes les installations ou tous les endroits;
• la nature des stocks est similaire, dans chaque installation ou endroit.

Même si les responsables des comptages peuvent ne pas être exactement les mêmes à tous les endroits, il est possible de conclure que cette condition a été satisfaite si ces responsables ont tous un niveau d’expérience et des qualifications semblables et s’ils sont supervisés par les mêmes personnes au moment de mettre en œuvre leurs procédures de comptage.

Plus la distance entre les endroits est grande, moins il est probable de considérer ces endroits comme un seul établissement de comptage, car il est de plus en plus difficile de démontrer que toutes les conditions présentées ci-dessus sont remplies (en particulier la nécessité d’une supervision et d’un suivi communs des équipes de comptage).

Si toutes les conditions ci-dessus ne sont pas remplies, il faut traiter le stock de chaque endroit comme une population distincte et déterminer en conséquence le nombre approprié de comptages par sondage. Dans le cas où les stocks de plusieurs endroits sont considérés comme une seule population, avec des quantités d’éléments à tester réparties entre les différentes installations (si toutes les conditions ci-dessus sont remplies), il faut déterminer s’il est nécessaire d’augmenter le nombre de comptages par sondage au-delà du nombre minimum en raison du risque inhérent plus élevé associé à un ensemble d’installations ou d’endroits. Cette décision relève du jugement professionnel et des circonstances propres à la mission.

Directives du BVG

Aux termes de la NCA 501, l’auditeur doit être présent à la prise d’inventaire physique des stocks mise en œuvre par la direction à moins que cela ne soit pas faisable en pratique. Par conséquent, ce n’est que dans de rares circonstances que l’auditeur pourrait avoir à procéder lui-même à des comptages. Par exemple, il pourrait juger nécessaire d’obtenir des éléments probants additionnels pour attester l’existence de stocks en plus des procédures déjà mises en œuvre. Il évalue les faits et les circonstances, y compris le niveau d’éléments probants déjà obtenus et les procédures de comptage mises en œuvre par la direction. Il ne se contente pas de faire lui-même par défaut des comptages par sondage.

Dans les cas où l’auditeur détermine qu’il doit effectuer lui-même les comptages, il peut se servir de méthodes d’échantillonnage (p. ex. sondages ciblés, sondages non statistiques) pour déterminer l’étendue des comptages à réaliser.

Voici des exemples de situations où il pourrait être nécessaire de procéder à des comptages pour obtenir des éléments probants à l’égard de l’existence des stocks et à des sondages en audit :

• Des écarts importants entre les comptages sont prévus (c.-à-d. fondé sur l’expérience acquise lors d’un exercice précédent), il est difficile ou impossible pour l’entité d’effectuer un recomptage, et l’on veut être en mesure d’extrapoler et de quantifier officiellement les résultats des tests.
• Les procédures de comptage de l’entité ont été testées dans le cadre d’une observation à une date intermédiaire et il a été décidé de prolonger la collecte d’éléments probants jusqu’à la fin de l’exercice au moyen de comptages indépendants. Dans une telle situation, il est possible d’effectuer des comptages additionnels des stocks à la clôture de l’exercice (c.-à-d. au lieu de mettre en œuvre des procédures analytiques de corroboration ou d’autres tests de détail pour le restant de l’exercice).
• Une déficience des contrôles a été relevée dans les procédures de comptage de la direction de l’entité lors de l’observation de la prise d’inventaire par la direction à un lieu de comptage et, par conséquent, l’auditeur souhaite obtenir des éléments probants additionnels pour attester l’existence des stocks à ce lieu de comptage.

Dans ces circonstances exceptionnelles, l’auditeur ne teste pas les procédures des équipes chargées des comptages, mais plutôt la quantité des stocks directement. Ainsi, il obtient des éléments probants de corroboration à l’égard de l’existence des stocks seulement et il doit tout de même obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour d’autres assertions pertinentes, s’il y a lieu.

Directives du BVG

Il est possible que des écarts soient relevés entre les résultats des comptages par sondage qui ont été effectués et les quantités comptées et enregistrées par l’entité au cours de la prise d’inventaire physique (ou inventaires cycliques). Pour déterminer l’incidence des écarts dans les comptages observés, l’auditeur doit exercer son jugement professionnel et tenir compte de la nature et de la cause sous-jacente de l’écart. Lors de la réunion de planification de l’observation de la prise d’inventaire avec les employés chargés de l’observation et les membres plus expérimentés de l’équipe, il faut discuter des types d’erreurs de comptage qui pourraient être décelées. Au cours de l’observation de la prise d’inventaire physique, il faut discuter des erreurs relevées avec les membres de l’équipe de mission expérimentés, résoudre les erreurs et documenter le tout en temps opportun, s’il y a lieu.

Si les comptages par sondage permettent de relever un nombre inacceptable d’écarts dans un endroit particulier, il faut en général demander à l’entité d’effectuer un recomptage des stocks dans le secteur concerné, à cet endroit. Puis, il faut effectuer des comptages par sondage supplémentaires dans le secteur qui a fait l’objet du recomptage. Lorsque les écarts semblent être plus répandus et systémiques, par exemple les instructions suivies par toutes les personnes chargées du comptage dans tous les secteurs comportent une erreur, il peut être nécessaire d’augmenter de manière importante le nombre de recomptages que doit effectuer l’entité et le nombre de comptages par sondage que l’équipe d’audit effectuera ultérieurement.

Les problèmes ou les écarts de comptages peuvent englober plusieurs éléments, notamment :

• les écarts dans le comptage, le pesage, le mesurage ou l’estimation qui sont déterminés par l’équipe de mission;
• le non-respect des instructions;
• des erreurs commises lors du comptage, du pesage ou du mesurage;
• une définition et une description inadéquates des stocks comptés;
• des méthodes inadéquates pour vérifier qu’aucun élément n’a été omis ou compté plus d’une fois;
• une surveillance insuffisante des personnes chargées du comptage et du processus général de prise d’inventaire physique;
• des interventions inadéquates lorsque des problèmes sont cernés, par exemple des procédures de recomptage inadéquates lorsque des écarts sont relevés par l’équipe d’audit ou par les superviseurs;
• des procédures de séparation des périodes inadéquates;
• des problèmes concernant le contrôle des feuilles de comptage et la manière dont chaque secteur ou département est contrôlé ou jugé conforme et remis en service dans l’environnement de production ou les mouvements dans les stocks.

Lorsque des problèmes ou des écarts sont détectés au cours de l’observation de la prise d’inventaire, l’équipe d’audit doit :

• Comprendre, évaluer et consigner la nature et la cause de chaque problème ou écart. Les facteurs à prendre en considération comprennent notamment les suivants :
  • L’écart entre les comptages par sondage concerne-t-il une équipe de comptage en particulier ou un secteur particulier au sein de cet endroit?
  • S’agit-il d’un écart qui pourrait être plus fondamental et répandu (systémique), comme une erreur dans les instructions qui sont suivies par toutes les personnes chargées du comptage dans tous les secteurs?
  • Y a-t-il un signe indiquant que les écarts de comptage ou d’autres problèmes pourraient être liés à une fraude?
• Évaluer l’ampleur potentielle du problème par rapport à l’ensemble des stocks à cet endroit. Il faut tenir compte de la nature et de l’ampleur des écarts de comptage et se demander si ces écarts pourraient entraîner une anomalie significative. Faire preuve de jugement dans l’évaluation des écarts et considérer les résultats comme un tout. Voici des points à prendre en considération :
  • Un nombre relativement faible de petits écarts relevés lors du comptage d’un grand nombre d’articles de faible valeur ne serait normalement pas considéré comme important.
  • Un seul écart substantiel et/ou des écarts fréquents seraient normalement considérés comme importants.
  • Tenir compte de toute tendance observée dans les écarts de comptage (par exemple, le résultat du comptage effectué par l’équipe d’audit est toujours supérieur à celui de l’entité).
• Décider de la ligne de conduite à adopter :
  • Consigner la cause et la décision concernant les écarts entre les résultats des comptages de l’entité et ceux des comptages par sondage effectués par l’équipe d’audit.
  • En s’appuyant sur les discussions d’équipe qui ont eu lieu lors de la planification de l’observation de la prise d’inventaire, déterminer si le problème devrait faire l’objet d’une discussion avec le gestionnaire de l’équipe et le responsable de la mission, soit dans le cadre de l’observation de la prise d’inventaire (pour que les problèmes puissent être réglés pendant l’observation) ou plus tard.
  • Obtenir des éléments probants supplémentaires, au besoin. Le nombre nécessaire d’éléments probants supplémentaires découlant des comptages par sondage additionnels est une question de jugement, mais dépend fortement de la nature et de l’ampleur du problème ou des écarts observés dans les résultats des comptages. Par exemple, il n’est pas généralement nécessaire d’obtenir des éléments probants supplémentaires lorsque le nombre et l’importance des écarts sont faibles. Plus le nombre et l’importance des écarts de comptage augmentent, plus la probabilité que l’on doive effectuer des comptages par sondage supplémentaires est élevée.
  • Si les comptages par sondage effectués par l’équipe révèlent des écarts importants ou fréquents, ou les deux, dans un secteur ou à un endroit donné, ou si ces écarts ne concernent qu’une seule équipe de comptage dans un secteur particulier, il convient de demander à l’entité d’effectuer un recomptage dans le secteur ou l’endroit concerné puis d’effectuer des comptages par sondage supplémentaires dans ce secteur ou cet endroit. Ne pas effectuer de comptages par sondage supplémentaires dans les secteurs où aucun écart n’a été observé lors des tests.
• Informer les employés de l’entité concernés qui travaille sur les lieux afin que ces derniers puissent examiner et corriger la situation immédiatement. Ainsi, l’équipe d’audit doit :
  • Corriger les écarts des comptages en collaboration avec le personnel de l’entité de sorte que l’inventaire final corresponde aux résultats réels des comptages, avant de terminer la prise d’inventaire physique.
  • Évaluer la pertinence des mesures correctives prévues par l’entité. Par exemple, lorsque nos comptages par sondage permettent de relever des écarts qui se limitent à un secteur donné et/ou à une équipe de comptage donnée, il convient de demander à l’entité d’effectuer un recomptage des éléments que l’équipe concernée a comptés ou du secteur des installations de l’entité où plusieurs écarts ont été observés.
  • Effectuer des comptages par sondage supplémentaires afin d’évaluer l’efficacité des mesures correctives prises par l’entité.