5509 Écritures de journal

sept.-2022

Directives du BVG

La norme NCA 240 exige des équipes de mission qu’elles acquièrent une compréhension de tous les processus pertinents relatifs à la communication de l’information financière, y compris (mais pas uniquement) les systèmes d’information et les contrôles visant les écritures de journal et les autres ajustements.

Ce processus implique la compréhension :

• Des écritures de journal courantes et non courantes (manuelles et automatisées) par rapport aux autres ajustements (p. ex. consolidation ou extra-comptables) : comprendre les types d’écritures qui sont traitées et par quels systèmes. Comprendre la nature, les comptes touchés et les combinaisons de comptes attendues.

• Des possibilités de manipulation des documents comptables : comprendre qui peut amorcer, approuver et reporter des écritures de journal; déterminer si la séparation des tâches est appropriée. Cela devrait inclure des’enquérir auprès des personnes participant au processus d’information financière de toute activité inappropriée ou inhabituelle concernant le traitement des écritures de journal et des autres ajustements.

• Systèmes d’information : comprendre si le logiciel comptable est en vente libre ou non et la façon dont les écritures sont générées; déterminer qui a accès au code source et quels sont les contrôles en place.

Acquérir cette compréhension aidera les équipes de mission à définir les caractéristiques qui constitueraient une entrée inhabituelle aux fins d’un examen plus approfondi.

L’auditeur doit comprendre le processus de report au grand livre général (grand livre général à la balance de vérification) pour tous les cycles, tant à la clôture que tout au long de l’exercice (balance de vérification aux états financiers), ce qui l’aidera à cerner les écritures de journal et les autres ajustements et à éliminer ceux qui ne présentent pas d’intérêt (p. ex. les écritures qui ont été reportées par l’intermédiaire d’un module des ventes).

Les méthodes pour obtenir des éléments probants peuvent comprendre :

1. les demandes d’informations auprès du personnel de l’entité (toutefois, une demande d’informations à elle seule ne suffit pas);

2. l’observation de l’application de contrôles particuliers;

3. l’inspection de documents et de rapports;

4. le suivi du cheminement d’opérations à travers le système d’information pertinent pour l’information financière (test de cheminement).

5. Inclure un élément d’imprévisibilité dans le processus de sélection, en variant les types d’écritures de journal pour être testés dans un audit récurrent.

Audit de groupe

Gérer la planification de l’audit du groupe, le cas échéant, pour les tests des écritures de journal et des autres ajustements en ajoutant ce qui suit dans les lettres d’instruction :

• l’évaluation du risque d’anomalies significatives résultant d’une fraude qui a été effectuée par l’équipe affectée à l’audit du groupe;

• le cas échéant, la définition de toute catégorie particulière d’écritures de journal à tester et l’étendue des tests (ou fournir la liste des écritures de journal à tester si le choix des éléments à tester est fait par l’équipe affectée à l’audit du groupe);

• une personne au sein de l’équipe affectée à l’audit du groupe à qui les auditeurs des composantes peuvent poser des questions sur la fraude.

Procédures d’audit en lien avec le risque de fraude et les faiblesses de contrôle groupe

En choisissant les procédures d’audit à retenir en réponse au risque de fraude, l’auditeur doit comprendre les contrôles exercés sur le traitement des écritures de journal. S’il existe des faiblesses dans ces contrôles, comme celle d’autoriser une même personne à créer et à reporter les écritures de journal, l’auditeur peut adopter une stratégie de corroboration pour tester les écritures de journal. Le fait que ces faiblesses existent ne laisse pas nécessairement supposer qu’il existe une déficience importante dans les contrôles internes; elles sont un facteur considéré dans l’évaluation du risque de fraude et doivent donc être évaluées pour déterminer leur incidence sur l’audit. Les faiblesses des contrôles des écritures de journal sont classées selon la nature et la complexité de l’entité. Par exemple, dans une entité de petite taille où un nombre limité de personnes travaillent aux services des finances, les ressources sont probablement insuffisantes pour favoriser une séparation des tâches en bonne et due forme; la direction et les responsables de la gouvernance ne s’attendront donc pas à ce que ce contrôle existe. L’absence d’un tel contrôle est prise en compte dans les tests de corroboration des soldes des comptes et des écritures de journal effectuées lors de la consolidation ou directement dans les états financiers (écritures de journal d’ajustement). En concevant les tests des écritures de journal visant à trouver des cas de fraude, l’auditeur est conscient que les faiblesses dans la séparation des tâches augmentent le risque de fraude.

Écritures de journal manuelles et automatiques

La NCA 240 ne fait pas la distinction entre les écritures de journal manuelles et automatiques. L’auditeur doit donc examiner ces deux types d’écritures et se demander quels éléments probants il a déjà :

1. Examiner les risques respectifs des écritures de journal manuelles et automatiques. Il est plus probable que, de par leur nature, les écritures de journal manuelles se prêtent davantage à un contournement des contrôles par la direction, mais il faut se demander si et comment les contrôles exercés sur les écritures de journal automatiques pourraient aussi être contournés par la direction. Par exemple, les utilisateurs de certains systèmes peuvent avoir la possibilité de modifier l’identificateur d’origine (source de l’écriture manuelle ou automatique) lorsqu’ils créent ou reportent des écritures. Dans ce cas, il est possible que les écritures de journal soient étiquetées ou classées comme étant automatiques alors qu’en réalité elles ont été reportées au moyen d’une importante intervention manuelle.

2. Évaluer les contrôles internes en place sur les écritures de journal manuelles et automatiques et la mesure dans laquelle ils ont été testés.

3. Comprendre le type d’écritures de journal automatiques. Est-ce que ce sont des opérations de report routinières qui ont été testées en grande partie lors des tests des postes des états financiers visés?

4. La NCA 330 impose à l’auditeur d’examiner, dans le cadre du processus de clôture des états financiers, les écritures de journal importantes reportées par l’entité lors de la préparation des états financiers, ces écritures de journal comportant fort probablement des écritures manuelles.

Si, en nous basant sur l’évaluation de ces facteurs, nous déterminons que les écritures de journal automatiques ne servent qu’à inscrire des transactions de routine, il est peu probable que les contrôles connexes soient contournés par la direction, et donc, les écritures de journal automatiques ne représentent pas un risque d’anomalie significative résultant d’une fraude et nous pouvons les exclure de notre plan de tests de corroboration. Dans ce cas, nous devons déterminer que les contrôles internes visant les écritures de journal automatiques sont adéquatement conçus et mis en place (et, si nous prévoyons les tester, qu’ils fonctionnent efficacement. Il faut se demander si pour les écritures de journal classées comme étant automatiques il existe un risque qu’un utilisateur intervienne manuellement et évaluer l’incidence possible sur nos procédures de tests. Par exemple, si nous avons relevé une intervention manuelle dans le processus de report des écritures de journal automatiques, il faut se demander si certaines écritures de journal étiquetées comme étant automatiques devraient être incluses dans nos tests des écritures de journal fondés sur le risque. Si le risque est jugé faible (p. ex. l’entité utilise un progiciel standard de comptabilité et nous concluons, en nous basant sur notre compréhension de ce système et des contrôles internes connexes, que le risque d’une intervention manuelle dans les écritures de journal étiquetées comme étant automatiques est nul ou quasi nul), il pourrait être approprié d’exclure ces écritures de journal automatiques de nos tests des écritures de journal fondés sur le risque. Il est tout indiqué de faire preuve d’esprit critique dans la prise de ce genre de décisions et d’en consigner la justification au dossier.

Tests des écritures de journal lors de l’audit d’une entité à établissements multiples

Les tests sont effectués à quatre niveaux :

Éléments de planification à considérer

Lorsqu’il évalue le risque de fraude et certaines manœuvres frauduleuses en particulier et qu’il sélectionne les écritures de journal à tester, l’auditeur doit faire appel à une large part de jugement. Prenons la situation extrême d’une entreprise en démarrage qui a peu ou aucun revenu et dont les activités consistent principalement à trouver des capitaux pour la recherche et le développement. L’audit consistera dans ce cas à effectuer des tests de détail sur presque tous les soldes des comptes et toutes les transactions (p. ex. des tests de corroboration sur toutes les transactions portant sur des titres de créance et des titres participatifs et les frais de recherche et développement). La transparence de l’information financière et l’évaluation générale du risque de fraude, notamment l’examen des circonstances favorables et des motifs, pourraient conduire à la conclusion qu’il n’y a pas d’autres écritures de journal à tester parce que les tests de corroboration ont répondu au risque d’anomalies significatives résultant de fraudes dans les états financiers (voir les directives connexes dans la sous-section « Tirer parti des autres tests exécutés » ci-après). Prenons maintenant la situation opposée d’une grande entreprise aux systèmes complexes qui effectue des opérations partout dans le monde dans de multiples établissements, une situation où les motifs, les pressions et les occasions favorables de commettre une fraude sont sans doute plus grands. Dans ce cas comme dans l’autre, l’auditeur examinera tous les facteurs discutés plus haut pour l’élaboration du plan relatif aux écritures de journal, avec les tests prévus des contrôles et les tests de corroboration des soldes des comptes et des transactions, pour décider des écritures de journal à tester; cependant, dans le deuxième exemple, il est probable que des procédures additionnelles d’écritures de journal seront nécessaires.

Tirer parti des autres tests exécutés

Pour déterminer s’il peut tirer parti des autres tests exécutés, l’auditeur doit examiner les critères de risque de fraude définis pour contrer ce risque (voir les directives dans l’étape 2 ci-après).

En mettant à profit les tests exécutés dans d’autres sections de l’audit, les tests des écritures de journal concernant les comptes complexes et les secteurs qui se prêtent à la fraude, comme les revenus, pourraient se limiter aux écritures de journal ayant les caractéristiques du risque de fraude relevées qui n’ont pas déjà été suffisamment testées au moyen des tests de corroboration. L’examen du reste de la population des écritures de journal est basé sur les caractéristiques du risque de fraude, non pas sur la valeur monétaire. Toutefois, le montant des écritures de journal non testées qui présentent des caractéristiques du risque de fraude pertinentes doit être pris en compte.

Tests des contrôles

Des contrôles efficaces sur la préparation et le report des écritures de journal et des autres ajustements pourraient réduire les tests de corroboration à effectuer pour les écritures de journal en réponse au risque d’erreur, pourvu que l’efficacité du fonctionnement des contrôles ait été testée. Cependant, les contrôles à l’égard de la préparation et du report des écritures ne peuvent pas contrer entièrement le risque de fraude causé par le contournement des contrôles par la direction. L’auditeur doit donc soumettre les écritures de journal et autres ajustements à des tests de corroboration pour contrer le risque d’anomalies significatives résultant du contournement des contrôles par la direction.

Directives du BVG

Avant de sélectionner des écritures de journal ou d’autres ajustements à tester, il faut effectuer des procédures pour obtenir un niveau de confiance à l’égard de l’exhaustivité d’une population. Pour les équipes qui utilisent des logiciels de certification, il peut être plus efficient de tester l’exhaustivité de toutes les écritures. Par ailleurs, si l’auditeur teste l’exhaustivité manuellement et en fonction des évaluations faites par l’équipe de mission, il est possible d’effectuer des tests d’exhaustivité pour tous les comptes du grand livre général désignés comme étant « à risque » dans le cadre de l’étape 2 ci-dessus.

Tests de l’exhaustivité d’une liste comprenant tous les comptes du grand livre général

• Examiner la liste reçue du client et vérifier les numéros séquentiels des écritures. Il sera essentiel de comprendre comment le client attribue un système de numérotation aux écritures pour déterminer si cela peut être fait en pratique.

• Au moment de tester le report des comptes du grand livre général, par exemple en prenant le solde d’ouverture des bénéfices non répartis (selon les états financiers audités de l’exercice précédent), ajouter la somme de toutes les écritures de journal selon la liste du client et comparer le total au solde de clôture des bénéfices non répartis, qui devrait correspondre à la balance de vérification en cours.

• Utiliser un test acceptation-rejet pour rapprocher la balance de vérification tau grand livre général et du grand livre général aux états financiers. Cela doit être effectué à la fois pour la balance de vérification d’ouverture et de clôture.

À noter qu’il ne sera peut-être pas nécessaire de tester l’exhaustivité de toutes les écritures de journal du grand livre général, si, au jugement et après l’examen des facteurs expliqués ci-dessous, le risque pour certaines populations est considéré comme faible. Par exemple, s’il a été déterminé que les opérations génératrices de produits enregistrées au cours du quatrième trimestre comportent un risque de fraude élevé et qu’elles doivent être testées, les tests de l’exhaustivité pourraient porter uniquement sur les écritures de journal du quatrième trimestre. Il est souvent plus efficient de mettre en œuvre des procédures de test de l’exhaustivité pour toutes les écritures de journal plutôt que pour celles d’une période ou d’un poste d’états financiers en particulier. L’auditeur mettra au point ses procédures de test de l’exhaustivité des écritures de journal et élaborera le plan d’audit le plus efficient et le plus efficace possible en s’appuyant sur son jugement.

Tests de l’exhaustivité d’une liste comprenant les comptes du grand livre général « à risque »

Cette approche est fondée sur l’évaluation par les équipes du risque de fraude (étape 2) et sur la détermination de comptes donnés qui sont « à risque » en raison des motifs, des circonstances favorables ou des deux. Les procédures mises en œuvre seront semblables à celles décrites ci-dessus, sauf qu’elles ne seront effectuées que sur les comptes « à risque » recensés.

En s’appuyant sur le raisonnement de l’étape 1 ci-dessus (Acquérir une compréhension), l’auditeur devrait également envisager de tester l’exhaustivité des écritures de journal pour une ou plusieurs périodes particulières et/ou un ou plusieurs postes d’états financiers en fonction des critères de risque définis (étape 2c) ci-dessus), si l’évaluation du risque de fraude par l’équipe démontre qu’un risque potentiel de fraude existe et pourrait avoir un impact au niveau des assertions et/ou des états financiers.

Décider de la méthode à suivre pour tester l’exhaustivité de la population des écritures de journal

La méthode à suivre pour tester l’exhaustivité doit tenir compte du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes et de la compréhension qu’a l’auditeur du processus d’information financière à la clôture de l’exercice. Les facteurs qui doivent être pris en compte lors de la conception des tests d’exhaustivité sont notamment la complexité des systèmes, la compréhension qu’a l’auditeur des codes sources pour les reports et du codage des écritures standard par rapport aux écritures non standard, les processus de traitement des écritures dans l’ensemble de l’entité (p. ex. divers grands livres, le nombre de composantes testées, etc.) et d’autres éléments. Les questions suivantes peuvent aider l’auditeur à évaluer l’exhaustivité de la population des écritures de journal :

• L’auditeur comprend‑il et a‑t‑il obtenu toutes les sources des écritures de journal, notamment les grands livres auxiliaires, comme il le fallait?

• L’auditeur comprend‑il comment les divers types d’écritures (automatiques ou manuelles) sont encodés dans le système et a‑t‑il déterminé si l’encodage peut être contourné par les utilisateurs?

• L’auditeur tient‑il compte de toutes les écritures traitées dans l’ensemble de l’entité? Par exemple, ses tests de corroboration portent-ils sur les écritures traitées par des composantes qui ne sont pas importantes?

Bien que, pour l’audit des écritures de journal, la méthode privilégiée pour en tester l’exhaustivité soit d’obtenir la population de ces écritures par voie électronique, il est également acceptable d’utiliser des procédures manuelles d’audit pour des populations à risque ciblées.

Voici des exemples de procédures visant à tester l’exhaustivité des populations, qui pourraient être mises en œuvre en tenant compte du risque d’anomalies significatives résultant de fraudes et de la compréhension qu’a l’auditeur du processus d’information financière de fin d’exercice, notamment l’affichage des codes source et le codage financier des écritures standard par rapport aux écritures non standard :

L’équipe de mission ou le spécialiste en analyse de données peut tester électroniquement l’exhaustivité des écritures de journal en se servant des fichiers électroniques. Une fois les fichiers de données obtenus, avec l’aide du spécialiste, des requêtes seront conçues pour vérifier que le solde d’ouverture, ajusté par la population des écritures de journal, concorde avec le montant du solde de clôture au grand livre général, par entité, division et numéro de compte (ou autre niveau de détail, s’il y a lieu).

La dernière étape du test de l’exhaustivité est de créer une requête de recherche en utilisant : a) le grand livre général; b) toutes données d’ajustements de consolidation ou autres données d’ajustements; et c) la mise en correspondance des données aux états financiers. Si ces montants concordent avec les états financiers, l’auditeur a la preuve que toutes les écritures ont été incluses dans la population du test. Si les montants ne concordent pas, l’auditeur devra demander à l’entité de rapprocher les montants et/ou concevoir des tests pour trouver pourquoi les montants sont différents. Ce test de l’exhaustivité est très efficace pour trouver les écritures de journal d’ajustement potentiellement de nature frauduleuse.

Dans un environnement informatique modérément complexe ou non complexe, l’équipe de mission pourrait utiliser les TAAO comme ci-dessus ou procéder à des tests manuels pour vérifier l’exhaustivité. En voici des exemples :

• Obtenir tous les montants enregistrés dans le grand livre général (débits et crédits) pour tous les comptes ou pour les comptes considérés comme présentant un risque de fraude accru, notamment toutes les écritures de journal, et reporter le solde (ou l’activité) en calculant le total des montants nets des débits et des crédits pour chaque compte afin de reporter les soldes de la période précédente aux soldes de clôture des états financiers. Ce type de report est généralement exécuté avec Excel ou IDEA. L’auditeur peut aussi utiliser Access (mais en général, seulement dans les situations où le volume des données, y compris les écritures de journal, n’entre pas facilement dans l’application Excel).

• Tester la numérotation séquentielle des écritures de journal (soit par un test des contrôles soit par un test de corroboration) et mettre en œuvre les procédures suivantes :

  • comparer les soldes du rapprochement pour les comptes importants générés par le système (rapprochements testés pendant l’audit) et le total reporté du grand livre général aux montants du grand livre auxiliaire et du grand livre, respectivement, et en vérifier l’exactitude arithmétique;
  • vérifier la correspondance entre les soldes des comptes aux états financiers et les soldes du grand livre général pour trouver d’autres ajustements passés en dehors du grand livre général. Généralement, ce test sera effectué en même temps que d’autres procédures d’audit relatives au rapprochement entre les comptes audités et les états financiers.
  • effectuer un rapprochement entre les soldes d’ouverture et les soldes présentés dans les états financiers de l’exercice précédent.

Lorsque d’autres méthodes manuelles sont utilisées pour vérifier l’exhaustivité des populations, il faut veiller à ne pas laisser à l’entité les éléments critiques des tests sans une vérification indépendante. Ainsi, il serait inefficace de demander à l’entité d’extraire toutes les écritures de journal à la main, sans vérifier de façon indépendante l’exhaustivité et l’exactitude des données fournies. En l’absence de vérification indépendante, il pourrait être facile pour l’entité d’omettre des écritures frauduleuses de l’extraction.

Avant de tester les écritures de journal, il est important de vérifier l’intégrité des données (c.‑à‑d. traçage des données), et si les données ont été modifiées d’une manière ou d’une autre par rapport aux documents sources originaux lors de leur passage d’un système à un autre ou au fil du temps. Cette vérification permet de bien voir les données tout en simplifiant la capacité de retrouver l’origine des erreurs. Les équipes d’audit devraient déterminer s’il est nécessaire de faire appel à un spécialiste en audit informatique ou en analyse des données pour ce faire.

Directives du BVG

Tester les écritures de journal est considéré comme un test ciblé fondé sur le risque. Après avoir établi les caractéristiques, l’équipe devrait utiliser celles-ci pour recenser les écritures qui devront être soumises à d’autres tests. L’équipe devrait traiter toutes les écritures de journal recensées, car celles-ci répondent aux critères établis (c.‑à‑d. qui posent un risque plus de fraude). Il ne convient pas de procéder à un test par sondage de cette sous-population d’écritures de journal en utilisant un test acceptation-rejet ou toute autre technique d’échantillonnage.

La méthode de sélection des écritures de journal et des autres ajustements qui reflètent les caractéristiques des écritures de journal et autres ajustements susceptibles d’être incorrects propres au client dépendra du système d’information de l’entité. La sélection pourrait s’effectuer manuellement ou au moyen de TAAO.

Dans un environnement manuel, une équipe chevronnée possédant une bonne compréhension de l’entité pourrait passer en revue les écritures de journal et autres ajustements pour repérer les écritures de journal et autres ajustements présentant des caractéristiques d’écritures potentiellement inappropriées aux fins de tests.

Il est possible que, même avec les critères définis ci-dessus, la taille de l’échantillon soit très importante. Si tel est le cas, l’auditeur devra probablement approfondir sa compréhension des processus opérationnels et des écritures de journal du client. Les équipes de mission devraient déterminer si certaines écritures qui font partie de la population représentent en fait des écritures courantes qui n’ont pas été recensées dans le cadre de leur compréhension. L’auditeur peut, par exemple, juger que des écritures de journal récurrentes – comme une écriture mensuelle relative à l’amortissement – ne présentent pas un risque élevé de fraude. Il pourrait alors faire un « tri sélectif » et supprimer ces écritures de la population qui servira à sélectionner l’échantillon pour la réalisation du test. Les connaissances et les critères devraient être mis à jour pour tenir compte de cette compréhension à l’avenir.

Le tri sélectif est un processus itératif qui se poursuit jusqu’à ce que la population restante corresponde au risque d’anomalies significatives résultant de fraudes. Exclure un groupe d’opérations de la population originale du fait qu’elles ne correspondent pas au risque de fraude ciblé devrait être justifié par une explication plausible et une validation effectuée sous la forme d’un test acceptation-rejet. Si l’auditeur a trié certaines écritures lors de l’exercice précédent, il peut les exclure de ses critères de risque pour l’exercice suivant. Il n’est pas nécessaire d’appliquer à nouveau les procédures de tri sélectif (c.-à-d. acceptation-rejet ou tests ciblés) au même groupe d’opérations au cours de l’exercice considéré.

Dans certains cas, les tests de corroboration peuvent permettre à l’auditeur de ne pas soumettre certaines écritures à d’autres tests. Par exemple, si le solde d’un compte a été entièrement testé à l’aide de tests de corroboration ciblés pour ramener le solde en dessous du seuil de signification des travaux, l’auditeur peut conclure que le risque lié à des écritures de journal frauduleuses a été géré de manière appropriée et qu’aucun autre test supplémentaire n’est nécessaire. Le sondage en audit ou les tests de corroboration d’acceptation-rejet ne sont généralement pas appropriés à cette fin, car ils reposent sur des techniques d’échantillonnage et des populations homogènes qui pourraient ne pas être valides en cas de fraude.

Directives du BVG

Les explications données par la direction suffisent-elles?

Non. Il faut se rappeler que, comme il s’agit d’un test de corroboration, un de nos objectifs est de maîtriser le risque de contournement des contrôles par la direction et, de ce fait, le risque de fraude. Les procédures de l’auditeur doivent donc prévoir un examen des documents justificatifs pertinents, qui sera axé tout particulièrement sur le caractère approprié et les modalités d’autorisation des écritures de journal. Ces tests sont mis en œuvre pour confirmer que les écritures approuvées par la direction sont étayées de manière adéquate par des éléments probants appropriés et qu’elles reflètent les opérations et les événements sous-jacents. De même, les procédures serviront à détecter les écritures inappropriées.

Lorsque la direction n’autorise pas les écritures de journal, ce fait doit généralement être signalé dans une lettre de recommandations. Toutefois, un manque d’autorisation n’empêche pas nécessairement l’auditeur de tirer une conclusion sur le caractère approprié des écritures de journal retenues.

Comment puis-je savoir si le soutien fourni est approprié?

On attend des équipes qu’elles exercent leur jugement professionnel lors de l’examen des documents justificatifs fournis par la direction et on encourage donc les membres chevronnés à effectuer cet examen. Voici des éléments que les équipes doivent prendre en compte afin de veiller à exercer un esprit critique approprié :

• Manque-t-il des documents à l’appui des écritures de journal et des autres ajustements?

• Les documents justificatifs semblent-ils avoir été modifiés?

• Les écritures de journal et les autres ajustements ont-ils été approuvés par la bonne personne?

• A-t-on refusé l’accès à des documents ou à des employés ou d’autres personnes auprès desquelles l’auditeur pourrait obtenir des éléments probants?

• Y a‑t‑il une justification économique valable à l’appui des écritures de journal et des autres ajustements?

• Pourquoi remet-on à l’auditeur uniquement des photocopies de documents dont il devrait exister des originaux?

Documentation

Les résultats des procédures d’audit des écritures de journal et des autres ajustements de l’entité sont consignés dans la section appropriée du dossier de la mission.

Les éléments à consigner sont notamment les suivants :

• La compréhension du processus d’information financière de l’entité ainsi que les contrôles qu’elle met en place sur les écritures de journal et les autres ajustements.

• La justification et les procédures utilisées par l’équipe de mission pour évaluer et tester l’intégralité des populations des écritures de journal ainsi que des autres ajustements à examiner et à tester.

• Les écritures de journal et les autres ajustements qui ont été choisis pour le test et la justification de ce choix, y compris le rapport entre les critères et l’évaluation du risque de fraude. Il faudrait aussi indiquer la justification du tri sélectif des premiers résultats.

• Si certaines écritures de journal sélectionnées (ou peut-être la totalité) ont déjà été testées, l’auditeur fera un renvoi aux travaux déjà effectués si les deux côtés de l’écriture ont été formellement testés dans ces travaux. Par exemple, lorsqu’il teste le solde des charges à payer à la fin de l’exercice, qui comporte des écritures de journal ayant été examinées et testées lors de tests de corroboration de ce solde, et que l’auditeur sélectionne ces mêmes écritures pour son test visant le risque d’anomalies significatives résultant de fraudes, l’auditeur pourrait ne pas avoir à exécuter d’autres procédures pour vérifier ces écritures de journal si les deux côtés des écritures ont déjà été testés lors des procédures visant le solde des charges et des dépenses connexes.

• Lorsque l’auditeur réalise une analyse par repérage, il doit tout de même documenter l’application du processus en quatre étapes.

• Les procédures mises en œuvre pour vérifier les écritures de journal et les autres ajustements.

• Les conclusions, notamment l’examen de toute écriture non testée à la suite de l’application d’un seuil monétaire.

Application de techniques d’audit assistées par ordinateur (TAAO)

Les TAAO représentent une méthode efficace pour vérifier les écritures de journal non standard. Elles peuvent être utilisées pour tous les types de systèmes de comptabilité. Les équipes sont encouragées à communiquer avec les spécialistes en ’analyse de données pour discuter des coûts et des avantages de l’utilisation des TAAO de façon régulière.

Directives du BVG

Remarque : L’exemple suivant illustre une stratégie de test des écritures de journal qui peut convenir aux circonstances décrites ci-après. L’exemple est fourni à titre explicatif seulement. Dans la mesure où les faits et les circonstances propres à une mission donnée diffèrent de ceux dans l’exemple, ce qui comprend des faits et circonstances additionnels, les jugements appropriés posés par l’équipe de mission peuvent différer de ceux utilisés dans l’exemple. Pour chaque mission, l’auditeur détermine la stratégie de test des écritures de journal la plus efficace et la plus efficiente, en tenant compte des résultats de son évaluation du risque de fraude et de tous les autres faits et circonstances propres à la mission. La documentation de l’audit doit comprendre les circonstances propres à la mission et la justification des jugements posés.

L’exemple porte sur une petite entité peu complexe gérée par un propriétaire exploitant. L’auditeur a déterminé que les motifs pouvant susciter la perpétration d’une fraude étaient limités au sein de l’entité. Lorsque les facteurs de risques pertinents diffèrent de ceux énoncés ci-dessous, que les motifs pouvant susciter la perpétration d’une fraude et la complexité des activités et de l’information financière de l’entité sont plus importants que dans l’exemple, ou que l’entité n’est pas gérée par un propriétaire exploitant, il est probable que l’équipe de mission tire une conclusion différente à l’égard de la nature, du calendrier et de l’étendue des tests des écritures de journal nécessaires.

L’exemple met uniquement l’accent sur le test des écritures de journal et ne vise pas à illustrer une stratégie exhaustive pour répondre au risque d’anomalies significatives lié au contournement des contrôles par la direction. C’est pourquoi, même dans les circonstances décrites dans l’exemple, des procédures d’audit complémentaires seraient nécessaires pour satisfaire aux exigences de la NCA 240.

Circonstances contextuelles

L’entité est une petite entreprise gérée par un propriétaire exploitant dans le secteur de la vente en gros de fournitures consommables. Son objectif principal est de faire des profits qui seront réinvestis dans l’entreprise ou seront occasionnellement reversés sous forme de dividendes au propriétaire exploitant.

Les employés, y compris l’équipe des finances, reçoivent une rémunération au rendement en fonction de cibles annuelles pour les produits. Aucune rémunération au rendement n’est liée aux cibles provisoires pendant la période. De plus, même s’il y a une surveillance mensuelle des résultats opérationnels, le propriétaire exploitant évalue le rendement de l’entité et récompense le personnel uniquement en fonction des produits enregistrés annuellement.

L’entité possède une marge de crédit qui a été accordée par la banque en contrepartie d’un cautionnement personnel du propriétaire exploitant et ne comprend aucune clause restrictive que l’entité doit respecter.

L’entité a une petite équipe des finances composée d’un contrôleur et d’un commis. Même si le propriétaire exploitant contrôle les états financiers et surveille le rendement mensuel par rapport au budget, il ne participe pas aux activités courantes de tenue de comptes de l’entité, sauf pour approuver les paiements faits manuellement.

Remarque : Si certaines des circonstances contextuelles ci-dessus étaient différentes, cela aurait une incidence sur l’évaluation des risques et la stratégie de test des écritures de journal. Par exemple, si l’entité avait un régime de rémunération fondé sur les profits (plutôt que sur les produits), l’auditeur examinerait le motif pouvant mener à la falsification des livres comptables liée aux comptes additionnels (c’est-à-dire pas seulement les produits) et planifierait toute réponse d’audit en conséquence. L’auditeur doit évaluer lesquelles des manœuvres frauduleuses pourraient être utilisées en fonction de sa compréhension de l’entité et en tenant compte des composantes sous-jacentes de la fraude (motifs, occasions favorables, rationalisation).

Compréhension des contrôles internes

L’entité utilise un système non complexe qui comprend des modules de comptabilité et de présentation d’informations dont les rapports standards n’ont pas été personnalisés ni modifiés. L’entité n’utilise aucun autre système informatique; il n’y a donc aucune interface de systèmes. Ce système non complexe correspond à la nature simple du modèle d’affaires de l’entité, à savoir que l’entité achète et revend des produits finis de consommation.

D’après l’expérience acquise lors d’audits antérieurs, l’auditeur a déterminé que la majorité des écritures de journal sont automatisées et enregistrées dans le grand livre général à partir du grand livre auxiliaire pertinent. Selon les résultats des demandes d’informations et des autres procédures mises en œuvre pour comprendre l’environnement informatique et les contrôles pertinents exercés sur les écritures de journal (BVG Audit 5034, BVG Audit 5035.1 et BVG Audit 5509), l’auditeur a déterminé que la configuration standard du système ne permet aucune intervention manuelle dans l’enregistrement d’écritures de journal automatisées et que cette configuration n’a pas changé durant la période considérée. Il note aussi qu’il y avait, par le passé, un nombre limité d’écritures de journal manuelles enregistrées en dehors de la clôture des comptes.

Le propriétaire exploitant ne dispose pas des droits d’accès au système qui sont nécessaires pour créer ou approuver des écritures de journal. Le commis aux finances peut créer des écritures de journal manuelles qui sont approuvées par le contrôleur qui, à son tour, peut à la fois créer et approuver des écritures sans l’intervention ni l’approbation d’une autre personne.

Remarque : L’auditeur se doit de comprendre le système de contrôle interne pour pouvoir procéder à l’examen des manœuvres frauduleuses possibles et à l’évaluation du risque de fraude. Par exemple, si le propriétaire exploitant disposait de droits d’accès à l’application informatique, l’auditeur devrait évaluer de manière plus approfondie le risque que des écritures de journal frauduleuses soient créées par le propriétaire exploitant. De même, la compréhension de l’environnement informatique en ce qui concerne les contrôles visant les écritures de journal et la possibilité d’une intervention manuelle dans l’enregistrement des écritures de journal sont d’importants facteurs à prendre en considération dans la conception de la réponse d’audit dans ce scénario. Par conséquent, si l’équipe de mission ne possède pas assez de connaissances ni d’expérience pour poser ces jugements, elle doit recourir à un spécialiste en analyses des données.

Évaluation du risque de fraude et stratégie de test des écritures de journal

La nature des stocks de l’entité (composés de fournitures consommables de faible valeur) ne crée pas un motif pouvant mener au vol. L’entité a souvent recours à sa marge de crédit pour financer son fonds de roulement et elle maintient seulement un petit solde de trésorerie, car elle souhaite limiter les emprunts et la charge d’intérêts connexe. Ainsi, l’auditeur estime que le risque d’anomalies significatives résultant d’un détournement de ces actifs est faible. Même si les deux membres de l’équipe des finances peuvent effectuer des paiements manuels et pourraient donc détourner des fonds en effectuant des paiements inappropriés, la banque exige deux signatures sur chaque paiement manuel, et l’une d’entre elles doit être celle du propriétaire exploitant. De plus, l’auditeur répond à ce risque grâce aux autres procédures de corroboration prévues pour les comptes du bilan et de l’état des résultats, y compris des tests de détail du rapprochement bancaire de fin d’exercice et des tests de détail des comptes fournisseurs, des stocks et de certaines charges d’exploitation. Il ne prévoit donc pas effectuer des tests additionnels des écritures de journal pour ce risque de fraude précis.

Selon sa compréhension de l’entité et des autres circonstances propres à la mission, l’auditeur a déterminé que le risque d’anomalies significatives résultant de fraudes est lié à l’enregistrement d’écritures de journal manuelles dans le grand livre général par des membres de l’équipe des finances pour créer des produits fictifs dans le cadre de la clôture des comptes s’ils n’atteignent pas autrement les cibles annuelles pour les produits. Il conclut que de telles écritures de journal seraient probablement portées au crédit des produits et au débit d’un compte autre que la trésorerie ou les créances.

En plus du risque lié à des écritures de produits fictifs, l’auditeur conclut qu’il y a un risque de contournement des contrôles internes par la direction, à savoir que le contrôleur financier pourrait tenter de profiter de sa capacité de créer et d’enregistrer des écritures de journal sans l’approbation d’une autre personne.

Pour examiner ces critères de risque de fraude relevés, l’auditeur prévoit obtenir une population d’écritures de journal enregistrées manuellement dans le grand livre général au cours de la période où les états financiers sont préparés (p. ex. ajustements de la « période 13 ») et du dernier mois de la période considérée pour vérifier l’exhaustivité de cette population et exécuter les tests suivants au moyen de TAAO ou de rapports produits par le système de l’entité (dont la fiabilité a été testée par l’auditeur) :

• Combinaisons inhabituelles de comptes : Pour recenser les écritures inscrites au crédit des produits pour lesquelles il n’y a pas d’écritures correspondantes au débit de la trésorerie ou des créances.

• Création et approbation : Pour recenser les écritures de journal créées et approuvées par le contrôleur financier. Selon l’expérience acquise lors d’audits antérieurs, l’auditeur sait que le contrôleur n’enregistre pas de volumes élevés d’écritures de journal parce qu’il préfère maintenir la séparation des tâches dans la mesure du possible.

• Utilisateurs inattendus : Même si l’auditeur a appris que seulement le contrôleur et le commis peuvent enregistrer des écritures, il effectuera ce test pour vérifier qu’il n’y a eu aucun contournement des droits d’accès prévus.

L’auditeur a effectué des procédures analytiques d’évaluation des risques, en comparant les produits et les profits mensuels avant impôt aux résultats de l’exercice précédent, et il n’a pas relevé de tendances inhabituelles qui indiqueraient la nécessité d’effectuer des procédures d’audit ciblées sur d’autres périodes au cours de l’exercice.

Ayant examiné le risque que des écritures de journal frauduleuses soient enregistrées pendant l’exercice et n’ayant relevé aucun motif ni aucune pression pouvant pousser la direction ou d’autres personnes à le faire, outre la rémunération au rendement fondée sur les produits, l’auditeur a conclu que les tests des écritures de journal seront axés sur les écritures manuelles enregistrées au cours du dernier mois de l’exercice et, le cas échéant, les écritures manuelles inscrites pendant la clôture des comptes, y compris les écritures d’ajustement.

Toutefois, les tests de corroboration comprendront des tests des opérations génératrices de produits tout au long de l’exercice. De plus, l’auditeur testera le rapprochement de fin d’exercice entre le grand livre auxiliaire des ventes et le grand livre général, ainsi qu’entre le grand livre auxiliaire des créances et le grand livre général, ce qui comprend des tests de détail de tout élément de rapprochement important, c’est-à-dire les écritures de journal manuelles et d’autres éléments de rapprochement. Compte tenu du risque que le contrôleur crée et approuve des écritures de journal, l’auditeur prendra aussi en considération les tests de corroboration effectués sur les autres postes des états financiers audités et réalisera des tests du rapprochement de fin d’exercice entre les grands livres auxiliaires pertinents et le grand livre général, y compris des tests de détail de tout élément de rapprochement important, c’est-à-dire les écritures de journal manuelles et d’autres éléments de rapprochement. En effectuant ces tests, l’auditeur sera à l’affût de tout autre indicateur de fraude ou de risques de fraude.

Remarque : Dans l’exemple ci-dessus, si l’auditeur recense des écritures de journal manuelles enregistrées au cours de la période qui sont importantes prises individuellement et qui posent un risque d’anomalies significatives résultant de fraude, il mettrait en œuvre des procédures pour tester ces écritures de journal tout au long de l’exercice. De plus, si les tests des opérations pendant la période ont indiqué des risques de fraude possibles, l’auditeur devra évaluer ces risques et élaborer des réponses d’audit appropriées.