7069.2 Sondages de démarcation pour les stocks

juin-2020

Directives du BVG

La présente sous-section contient des directives sur les sondages de démarcation pour les stocks à la clôture de l’exercice et organise les procédures connexes que l’auditeur peut mettre en œuvre selon les étapes ci-après :

• acquisition d’une compréhension des contrats d’achat et de vente et des modalités contractuelles connexes;

• acquisition d’une compréhension du processus, des données et des systèmes de l’entité;

• planification et réalisation de tests de démarcation visant les transactions de réception et d’expédition des stocks.

La sous-section ne porte pas sur les procédures visant à tester la démarcation pour les stocks conservés dans un endroit donné aux fins du dénombrement des stocks. Se reporter à la section BVG Audit 7063 pour obtenir des directives sur ces procédures.

Directives du BVG

Pour identifier les risques d’anomalies significatives et définir une stratégie d’audit appropriée, l’auditeur acquiert une compréhension des divers contrats d’achat et de vente conclus par l’entité et des modalités contractuelles connexes. Une entité peut conclure plusieurs types de contrats d’achat ou de vente avec des fournisseurs et des clients. Chaque type de contrats détermine le moment où les stocks changent de propriétaire ou le moment où le contrôle des stocks est transféré entre les deux parties du contrat. Comprendre les modalités des contrats permet à l’auditeur de déterminer avec exactitude le moment où l’entité détient la propriété ou le contrôle des stocks.

Aux termes d’accords de consignation pour des biens destinés à la vente, l’entité transfère physiquement des stocks à un consignataire extérieur, mais garde le contrôle des stocks jusqu’à leur vente ou leur utilisation par la tierce partie. Une entité peut aussi être le consignateur dans le cadre d’un accord de consignation; auquel cas, elle a la garde physique des produits du consignataire, mais n’est pas le propriétaire légal des stocks et ne détient pas le contrôle tant qu’elle ne vend pas ou n’utilise pas les produits.

Les tiers fournisseurs de services logistiques fournissent divers services aux entreprises, comme la cueillette et l’emballage, l’entreposage, le groupage de fret, le courtage à l’importation et la distribution. L’auditeur acquiert une compréhension de ces types d’accords en vue de déterminer l’exhaustivité des stocks contrôlés par l’entité qui sont en possession de tierces parties à la clôture de l’exercice.

Accords de livraison directe

Un accord de livraison directe constitue une technique de gestion de la chaîne d’approvisionnement qui permet à une entité de ne pas avoir à conserver des produits en stock, mais plutôt de transférer les commandes de ses clients et les renseignements sur l’expédition soit au fabricant ou à un autre détaillant, soit à un grossiste, qui les expédie directement au client. Dans ce type d’accord, les produits en tant que tels ne sont pas reçus par l’entité qui les vend avant la constatation des produits de leur vente. Les modalités de ces accords créent par ailleurs des facteurs relatifs à la démarcation uniques que l’auditeur doit considérer, puisque l’entité peut comptabiliser la vente d’un produit lorsqu’elle reçoit une facture du fournisseur indiquant que le produit a été expédié au client, mais qu’il y a souvent un délai entre le moment où les critères relatifs à la constatation des produits ont été satisfaits et le moment où l’entité reçoit la facture/l’avis d’expédition du fournisseur. Vu ce délai, la direction de l’entité peut obtenir des informations directement auprès du fournisseur pour connaître l’état de toute commande en cours ou elle peut estimer le montant des ventes à comptabiliser en fonction du délai moyen enregistré par le passé entre la livraison des produits au client et la réception de la facture du fournisseur. L’auditeur doit aussi porter attention aux questions relatives à la démarcation lorsque l’entité auditée agit à titre de fabricant, de détaillant ou de grossiste et livre directement des marchandises à un client pour le compte d’une autre entité.

Directives du BVG

Pour identifier les risques d’anomalies significatives et définir une stratégie d’audit appropriée, l’auditeur doit comprendre le processus de l’entité et les contrôles connexes en vue de déterminer si les opérations relatives aux stocks sont comptabilisées dans la bonne période. Pour comprendre les diverses étapes au sein de l’ensemble du processus où la démarcation des opérations liées aux stocks est pertinente, l’auditeur examine ce qui suit :

• le processus appliqué par l’entité pour revoir les modalités nouvelles ou modifiées des contrats en vue de déterminer leur incidence sur la comptabilité;

• le processus de l’entité pour effectuer le rapprochement entre les comptes d’inventaire (p. ex. le grand livre auxiliaire) et le grand livre général;

• le processus de l’entité pour comptabiliser les opérations liées aux stocks à l’étape du processus où le changement de propriété s’effectue pour chaque type de stocks (p. ex. les stocks conservés dans les locaux de l’entité, les stocks détenus par une tierce partie [y compris les stocks en transit], les stocks en consignation, les stocks détenus par un fournisseur d’entreposage extérieur);

• le processus de l’entité pour établir les estimations à la clôture de l’exercice en vue de comptabiliser les opérations liées aux stocks dans la bonne période.

L’auditeur acquiert une compréhension du processus de la direction pour comptabiliser les stocks reçus. Il doit comprendre si les documents de réception sont générés à l’aide de numéros séquentiels uniques pour tous les emplacements ou si les numéros associés aux stocks reçus ne sont pas séquentiels dans les multiples débarcadères et/ou entrepôts où les marchandises sont reçues. L’auditeur examine les contrôles visant la numérotation séquentielle des bons de réception au moment de définir sa stratégie de tests (p. ex. test acceptation-rejet ou test ciblé). La vérification de l’exactitude des dates de réception des stocks peut être coordonnée avec les tests des achats de stocks au cours desquels l’auditeur vérifie la concordance entre les dates inscrites dans le registre des achats et les documents justificatifs (p. ex. documents de réception) afin d’obtenir des éléments probants à l’égard de l’exactitude des dates de réception consignées dans le système.

L’auditeur acquiert une compréhension du processus appliqué par la direction pour enregistrer la sortie de stocks lors d’une vente à un client en fonction des conditions d’expédition des produits et des modalités pertinentes de l’accord. Par exemple, la direction peut comptabiliser le produit de toutes les ventes à la date d’expédition des produits, puis :

• soit effectuer une analyse à la clôture de l’exercice pour déterminer les ventes avec une condition de livraison FAB et passer une écriture de contrepassation des produits (et décomptabiliser les stocks) pour les articles concernés selon une identification spécifique;

• soit effectuer une analyse à la clôture de l’exercice pour estimer le délai de livraison moyen pour les ventes avec une condition de livraison FAB et passer une écriture de contrepassation des produits (et rétablir le coût des stocks) pour les marchandises envoyées à l’intérieur du délai de livraison moyen qui précèdent immédiatement la clôture.

Tout comme il le fait pour les réceptions de stocks, l’auditeur doit aussi comprendre si les bons d’expédition sont générés avec des numéros séquentiels uniques pour tous les emplacements. Si chaque entrepôt a sa propre numérotation séquentielle des bons d’expédition, l’auditeur doit alors tester l’exhaustivité et l’exactitude de la liste des expéditions de chaque entrepôt. Il peut aussi déterminer que les bons d’expédition des différents entrepôts constituent une seule population à tester.

L’auditeur acquiert une compréhension des moyens pris par la direction pour surveiller et enregistrer les stocks en transit qui deviennent la propriété de l’entité avant leur réception. Par exemple, la direction peut obtenir une liste détaillée des stocks en transit auprès des fournisseurs importants ou elle peut estimer le montant des stocks en transit en fonction des bons de commande et des dates de livraison prévues des fournisseurs.

Pour les stocks en consignation, l’auditeur acquiert une compréhension du processus appliqué par la direction pour obtenir des rapports d’utilisation des clients qui conservent des stocks dans leurs locaux. Par exemple, la direction peut demander des rapports d’utilisation définitifs pour un certain nombre de jours postérieurs à la date de clôture ou elle peut estimer l’utilisation faite au cours de l’exercice considéré en calculant l’utilisation pendant la période précédente ou les niveaux d’utilisation pour la période correspondante de l’exercice précédent (s’il s’agit d’une utilisation saisonnière).

L’auditeur doit acquérir une compréhension du processus appliqué par la direction pour surveiller et enregistrer les stocks détenus dans les entrepôts de tierces parties. Par exemple, la direction peut effectuer des dénombrements périodiques des stocks ou exiger que la tierce partie le fasse et lui fournisse les résultats des dénombrements pour qu’elle puisse faire un rapprochement avec les données du fichier d’inventaire permanent de l’entité.

Dans les cas où la direction a établi une estimation pour comptabiliser les opérations liées aux stocks dans la bonne période, l’auditeur doit comprendre les données, le modèle et les hypothèses qu’elle a utilisés pour arriver à cette estimation. L’auditeur doit aussi comprendre la source des données, s’il s’agit d’un rapport envoyé par une tierce partie ou d’un rapport établi à partir du système de l’entité, et doit en tester l’exhaustivité et l’exactitude.

Après avoir compris le processus et les contrôles visant la constatation des opérations liées aux stocks dans la bonne période, l’auditeur conçoit des procédures de corroboration pour tester si les opérations liées aux stocks ont été enregistrées dans le bon exercice.

Directives du BVG

L’auditeur conçoit des tests de démarcation en tenant compte de ce qui suit :

• les modalités des accords;

• le moment dans le processus où l’entité devient propriétaire des stocks (pour les achats) ou le client de l’entité devient propriétaire des stocks (pour les ventes);

• la période « à risque » où il y a un risque d’anomalies significatives du fait d’une erreur de séparation des périodes.

Des procédures analytiques de corroboration ne sont généralement pas mises en œuvre pour tester si la séparation des périodes est appropriée pour les stocks vu qu’il n’y a pas de données qui ont des corrélations plausibles et prévisibles avec le compte de bilan des stocks. C’est donc dire qu’il sera généralement plus efficace et efficient d’exécuter des tests de détail pour vérifier si la séparation des périodes est appropriée pour les stocks.

Dans certains cas, l’auditeur peut obtenir une couverture monétaire suffisante en ciblant les éléments de valeur importante pour la période jugée appropriée pour le test (c’est-à-dire la période « à risque »). De plus, pour les entités pour lesquelles les contrôles visant la numérotation séquentielle des factures et des bons d’expédition ont été testés et l’efficacité du fonctionnement de ces contrôles a été confirmée, l’auditeur peut être en mesure de conclure que le risque d’erreurs de démarcation (de séparation des exercices) concerne les derniers ou premiers envois de l’exercice et que des tests ciblés fondés sur les risques sont appropriés (p. ex. tester les dix derniers envois/expéditions effectués avant la clôture de l’exercice et les dix premiers envois/expéditions effectués dans la période qui suit la clôture de l’exercice). Pour évaluer les contrôles visant la numérotation séquentielle des factures et des bons d’expédition, l’auditeur évalue si les bons d’expédition numérotés dans un ordre séquentiel pourraient correspondre à des envois pour lesquels un numéro a été généré, mais les articles n’ont pas dans les faits été expédiés. Toutefois, vu la nature des achats et des ventes de stocks (p. ex. volume élevé d’opérations relativement similaires), des tests ciblés pourraient ne pas être une approche efficiente. Dans ces situations, étant donné qu’il n’est pas approprié d’extrapoler les erreurs relevées à l’ensemble d’une population lorsqu’on teste un attribut donné (p. ex. la démarcation), les sondages non statistiques ne sont généralement pas non plus appropriés pour vérifier la séparation des exercices. Vu la nature de ce type de test (c’est-à-dire qu’il s’agit de tester un attribut ou une caractéristique par un solde de compte), les tests acceptation-rejet sont généralement mis en œuvre pour effectuer des tests de détail visant la démarcation des stocks.

L’auditeur peut tester les achats de stocks dans le cadre de ses travaux visant d’autres secteurs de l’audit (p. ex. les tests du coût des stocks, les tests des achats dans la période intérimaire lorsque des dénombrements de stocks sont réalisés à une date autre que la date de clôture). L’auditeur peut définir une stratégie de tests globale et intégrée (c’est-à-dire concevoir des procédures qui lui permettent d’atteindre divers objectifs de test simultanément) au lieu de réaliser des tests distincts et d’effectuer un échantillonnage pour chaque test. Une stratégie globale et intégrée peut être plus efficiente, puisque les achats sélectionnés pour d’autres tests d’audit peuvent servir à tester la démarcation pour les stocks reçus (ou vice versa). Ainsi, lorsque l’auditeur observe un dénombrement qui est effectué deux semaines avant la clôture de l’exercice, il peut concevoir ses tests visant les achats pour la période intérimaire (c’est-à-dire les procédures de report) en vue d’obtenir des éléments probants sur le moment où les droits de propriété des stocks sont transférés à l’entité qu’il audite.

De même, dans les cas où la population sélectionnée pour tester le coût des matières achetées correspond aux achats effectués au cours du dernier mois de l’exercice (c’est-à-dire la période de rotation des stocks), l’auditeur peut concevoir des tests qui vont lui permettre d’obtenir des éléments probants à l’égard du moment où la propriété ou le contrôle des stocks a été transféré à l’entité qu’il audite. L’auditeur tient compte de l’ensemble des éléments probants obtenus à partir de ces procédures d’audit supplémentaires et des procédures visant la période à risque pour ses tests de démarcation en vue de déterminer si d’autres procédures d’audit sont nécessaires pour vérifier si la séparation des périodes est appropriée pour les stocks reçus.

Généralement, l’auditeur teste la démarcation pour les expéditions de stocks lorsqu’il effectue ses tests pour la démarcation des ventes/créances clients. Lorsqu’il a recours à cette approche, l’auditeur vérifie que le bordereau de sortie des stocks est intégré au test soit en testant chaque opération de sortie ou, plus généralement admis, en vérifiant si le système libère immédiatement les stocks lors de l’enregistrement de la vente. De plus, afin de concevoir un sondage de démarcation efficace et efficient, l’auditeur acquiert une compréhension des modalités des contrats conclus avec les clients afin de comprendre dans un premier temps le moment où le contrôle des stocks est transféré de l’entité au client.

L’auditeur peut déterminer que la démarcation pour les produits constitue un risque de fraude important et qu’il doit donc mettre en œuvre des tests de détail. Cette détermination, cependant, NE veut PAS toujours dire que la démarcation pour les expéditions constitue aussi un risque important. Par conséquent, la nature et l’étendue des travaux d’audit nécessaires peuvent différer entre les tests visant à vérifier la démarcation pour les produits et les tests visant à vérifier la démarcation pour les expéditions.

Directives du BVG

L’auditeur détermine un intervalle couvrant la période qui précède et qui suit immédiatement la clôture de l’exercice au cours de laquelle chaque catégorie de stocks reçus et expédiés sera soumise à un test pour déterminer si elle a été incluse/exclue de manière appropriée du solde des stocks. La sélection de cet intervalle, que l’on appelle période à risque, fait appel au jugement de l’auditeur. Celui-ci documente le jugement qu’il pose pour définir la période à risque appropriée qui constituera la population dans le cadre des sondages de démarcation. Les facteurs dont il doit tenir compte pour ce faire sont notamment (liste non exhaustive) :

• les renseignements sur les modalités des accords entre le fournisseur et le client, notamment pour ce qui est des conditions et de la méthode d’expédition (p. ex. navire, camion, train), les informations logistiques (p. ex. la proximité du fournisseur par rapport aux locaux de l’entité) et les délais moyens de transit;

• le volume d’activité au cours des jours qui ont immédiatement précédé et suivi la clôture de l’exercice, notamment le temps qu’il a fallu aux camions pour quitter les entrepôts après avoir été chargés;

• s’il y a des jours proches de la date de clôture où des marchandises n’ont pas été reçues ou expédiées;

• le mode de traitement des réceptions et expéditions : sont-elles enregistrées numériquement (automatiquement) lors de la réception/chargement des marchandises dans le camion ou sont-elles enregistrées manuellement à l’aide des documents?

• si les contrôles visant la numérotation séquentielle des documents de réception ou d’expédition sont bien conçus et fonctionnent efficacement pendant la période proche de la date de clôture;

• il y a eu des erreurs par le passé liées à la séparation des périodes.

La période à risque pour la démarcation des expéditions ne doit pas nécessairement être la même que la période à risque pour la démarcation des réceptions de produits. De fait, elles sont souvent différentes puisque des facteurs différents sont pris en considération, comme cela est expliqué précédemment.

Directives du BVG

Comme cela est expliqué dans la section BVG Audit 7011, dans la plupart des cas, il faut concevoir et mettre en œuvre au moins une procédure de corroboration à l’égard de chaque assertion pertinente au niveau des catégories d’opérations, soldes de comptes et informations fournies significatifs, et ce, peu importe le niveau d’appui sur les contrôles prévu. Or dans la plupart des audits, la séparation des périodes est considérée comme une assertion pertinente et doit donc faire l’objet de certaines procédures de corroboration. Note : Aux fins du sujet présenté, l’auditeur présume que le transfert du contrôle est effectué dès l’expédition des marchandises vendues. Si le contrôle est transféré à un autre moment, l’auditeur devrait adapter les procédures d’audit en conséquence.

L’auditeur détermine les populations qui seront testées dans le cadre de ses sondages de démarcation en fonction du risque d’anomalies significatives pour chaque catégorie de stocks. Si le montant total des stocks reçus ou expédiés pour une catégorie de stocks pendant la période à risque est inférieur au seuil de signification pour les travaux établi, le risque d’anomalies résultant d’erreurs de démarcation pour ces opérations ne constitue pas un risque d’anomalies significatives. Dans cette situation, après avoir vérifié le caractère approprié de la période à risque, testé l’exhaustivité et l’exactitude de la liste des stocks reçus et expédiés pendant la période à risque et réalisé une évaluation des risques pour recenser toute réception ou expédition importante ou inhabituelle, l’auditeur peut être en mesure de déterminer qu’il n’y a pas de risque d’anomalies significatives et qu’aucune procédure de corroboration additionnelle n’est nécessaire pour vérifier l’assertion relative à la séparation des périodes.

Nous avons défini au moins quatre populations distinctes qui peuvent être testées :

• les stocks reçus avant la clôture de l’exercice;
• les stocks expédiés avant la clôture de l’exercice;
• les stocks reçus après la clôture de l’exercice;
• les stocks expédiés après la clôture de l’exercice.

Il n’est pas approprié de combiner la population de la période avant la clôture et la population de la période après la clôture puisque les objectifs des tests ne sont pas les mêmes. La population de la période avant la clôture sert à tester si la démarcation des opérations liées aux stocks est appropriée (à savoir si les stocks ont été enregistrés dans la bonne période) et donc les tests visent les assertions relatives à l’existence et à la séparation des périodes. La population de la période après la clôture sert à tester l’exhaustivité des opérations qui devraient avoir été comptabilisées pour l’exercice considéré (à savoir si les stocks qui auraient dû être comptabilisés dans la période considérée l’ont été et n’ont pas été enregistrés dans la période subséquente) et donc ces tests visent à vérifier les assertions relatives à l’exhaustivité et à la séparation des périodes.

Voici un exemple d’application de cette approche : il faut présumer que chaque population compte plus de 200 éléments. À l’aide d’un test acceptation-rejet, d’un niveau d’assurance souhaité « moyen » et d’un seuil de tolérance aux écarts de « zéro », l’auditeur sélectionnerait l’échantillon qui suit :

• 30 opérations de la liste détaillée des stocks reçus avant la clôture de l’exercice;
• 30 opérations de la liste détaillée des stocks expédiés avant la clôture;
• 30 opérations de la liste détaillée des stocks reçus après la clôture de l’exercice;
• 30 opérations de la liste détaillée des stocks expédiés après la clôture de l’exercice.

La taille de l’échantillon dans cet exemple, qui est de 30 éléments, est conforme aux directives sur les tests acceptation-rejet visant des populations de plus de 200 éléments de la section BVG Audit 7043.1.

L’auditeur examine aussi le caractère approprié du niveau de ventilation de la population en fonction de la nature et de la source des stocks et des similarités dans les processus, les systèmes et les contrôles utilisés pour enregistrer les stocks dans la bonne période, et en faire le suivi. Ainsi, l’auditeur peut recenser des contrats d’achat de stocks destinés à la revente et d’achat de matières premières destinées à la production et déterminer qu’il s’agit de deux populations distinctes si les processus et les contrôles de l’entité pour enregistrer ces deux catégories de stocks et en faire le suivi sont différents. De même, l’auditeur peut tester la démarcation des expéditions pour les ventes en consignation séparément des autres ventes en raison des risques de démarcation particuliers qui sont associés à chacun de ces types d’accords et aux différents processus utilisés pour enregistrer les ventes aux termes de chacun de ces types de contrats de vente.

L’auditeur évalue également si les articles reçus/expédiés de diverses installations peuvent être traités comme une seule et même population. Si les processus, les systèmes ou contrôles ne sont pas les mêmes d’une installation à l’autre, les installations ne sont probablement pas suffisamment homogènes pour que l’auditeur puisse utiliser une seule population pour ses tests. En revanche, si les processus et les systèmes sont les mêmes d’une installation à une autre, y compris si le même organe de surveillance contrôle l’uniformité du fonctionnement des processus dans les installations (p. ex. toutes les installations font rapport à un gestionnaire de la chaîne d’approvisionnement qui surveille directement les activités de réception des stocks; la direction procède à un examen périodique pour vérifier si les politiques et procédures sont appliquées uniformément), il pourrait alors être approprié de traiter les installations comme une seule et même population aux fins des tests. Dans cette situation, l’auditeur réalise un test des opérations effectuées juste avant la clôture dans toutes les installations et un autre test des opérations effectuées juste après la clôture dans toutes les installations, et ce, séparément pour les stocks reçus et pour les stocks expédiés. Si l’auditeur traite les multiples installations comme une seule et même population, il consigne en dossier les facteurs qui étayent sa conclusion. Lorsqu’il évalue l’homogénéité de la population qui fera l’objet de tests de corroboration, l’auditeur détermine si la nature des opérations sous-jacentes et les modèles de comptabilisation connexes lui permettent de croire que la population est homogène et si une erreur relevée peut être l’indice d’erreurs possibles dans l’ensemble des opérations qui forment la population.

Si chaque installation a sa propre numérotation séquentielle, l’auditeur teste alors l’exhaustivité et l’exactitude de la liste des stocks reçus (ou expédiés) pour chaque installation, et ce, même s’il juge qu’il est approprié de traiter les réceptions (ou expéditions) des diverses installations dans le cadre d’un seul test.

L’auditeur fait généralement concorder les populations utilisées pour tester la démarcation des expéditions avec les populations utilisées pour tester les produits.

Directives du BVG

Après avoir défini et documenté la période à risque qui est appropriée pour chaque population, l’auditeur indique qu’il s’agit de la population pertinente pour effectuer les tests et il obtient une liste détaillée des stocks reçus et expédiés au cours de cette période qui précède et suit la clôture. Ainsi, pour tester les stocks reçus, si l’auditeur détermine en se fondant sur les délais moyens de transit et les modalités d’expédition des fournisseurs que le risque résultant d’une erreur de démarcation concerne l’intervalle de deux semaines qui précède et suit la clôture, il obtient alors une liste de tous les stocks reçus pendant les deux dernières semaines de l’exercice et une autre liste distincte pour les stocks reçus au cours des deux premières semaines de l’exercice suivant. Il teste ensuite l’exhaustivité et l’exactitude des listes utilisées pour procéder aux sondages en audit. Se reporter à la section BVG Audit 4028.4 pour obtenir des indications sur les modalités des tests visant à vérifier l’exhaustivité et l’exactitude de rapports pertinents.

Pour chaque opération sélectionnée pour le test, l’auditeur obtient les documents de réception/d’expédition (p. ex. le connaissement) et tout autre document nécessaire pour comprendre les conditions d’expédition applicables à l’opération en question (p. ex. facture, accord de consignation ou autre contrat justificatif). L’auditeur examine les documents justificatifs sous-jacents pour la date d’expédition (point d’expédition FAB) ou la date de réception (destination FAB) en vue de déterminer si les stocks ont été ajoutés ou retirés de l’inventaire au cours de la période appropriée.

Directives du BVG

Les entités acceptent souvent des modalités d’expédition différentes d’un client à un autre. Dans certains cas, elles peuvent comptabiliser les ventes dès l’expédition des articles, puis comptabiliser un ajustement à la clôture pour contrepasser les ventes pour lesquelles les articles ne sont pas encore arrivés chez le client et le transfert du contrôle ne s’est pas réalisé en vue de la comptabilisation des produits avant le prochain exercice. L’ajustement détermine aussi les stocks et crédite le coût connexe des marchandises vendues. Selon le volume des opérations et les systèmes et processus comptables de l’entité, celle-ci peut comptabiliser l’ajustement en fonction d’une identification spécifique associée aux opérations, ou elle peut estimer les ventes qui doivent faire l’objet d’une contrepassation à la clôture. Le processus de l’entité pour établir une estimation comprend généralement l’identification de la population des opérations pour lesquelles le contrôle des stocks est transféré à la livraison et l’établissement d’hypothèses, comme le délai de transit estimatif et les marges.

Dans le cas où les ventes sont comptabilisées dès l’expédition des articles et qu’un ajustement est comptabilisé séparément à la clôture pour contrepasser les ventes précises pour lesquelles les marchandises ne sont pas arrivées chez le client et les critères de constatation des produits ne seront pas satisfaits avant l’exercice suivant, les procédures d’audit prévoient des tests pour vérifier l’exactitude et l’exhaustivité de l’ajustement. Pour vérifier l’exactitude de l’ajustement, l’auditeur réalise des tests de détail sur les opérations qui font partie du solde de réserve afin de vérifier si la date de transfert du contrôle et la date de réception des marchandises du client appuient le report de la comptabilisation de l’opération à l’exercice suivant. Pour vérifier l’exhaustivité de l’ajustement, l’auditeur examine si les opérations, qui ont été retenues pour le test de démarcation conventionnel décrit dans la partie Examen des documents justificatifs ci-dessus, sont correctement incluses dans l’ajustement.

Par ailleurs, si l’entité comptabilise un ajustement pour les expéditions pour lesquelles le contrôle des stocks est transféré lors de la livraison en se fondant sur une estimation, en plus de réaliser des tests de démarcation habituels décrits dans la partie Examen des documents justificatifs ci-dessus, l’auditeur met en œuvre des procédures pour déterminer si le modèle utilisé est approprié (notamment une application appropriée du référentiel d’information financière pertinent), puis il évalue le caractère raisonnable des hypothèses, teste l’exhaustivité et l’exactitude des données sous-jacentes et vérifie l’exactitude arithmétique du calcul de l’ajustement.

Une hypothèse importante qui est utilisée pour estimer ce type d’ajustement pour des ventes où les stocks n’ont pas encore été reçus par les clients à la clôture est le délai de transit moyen, ou le temps moyen qu’il faut pour acheminer les marchandises des installations de l’entité aux installations de ses clients. Cette hypothèse est souvent établie par la direction à l’aide des délais de transit réels enregistrés par le passé. L’auditeur peut vérifier cette hypothèse des manières suivantes : 1) conclure que le modèle est raisonnable puisqu’il est fondé sur les délais de transit réels enregistrés par le passé et que les délais de transit pour les expéditions faites à une date proche de la date de clôture sont conformes à ces taux historiques; 2) tester les données sous-jacentes utilisées dans l’analyse en sélectionnant un échantillon d’expéditions et en comparant les dates d’expédition et les dates de réception aux documents justificatifs, comme les connaissements; 3) recalculer le délai de transit moyen. Pour tester cette hypothèse, l’auditeur apprécie si la direction a évalué régulièrement le caractère raisonnable de l’hypothèse de manière à tenir compte de tout changement dans les activités ou les temps d’expédition et si elle a procédé à cette analyse à des niveaux diversifiés et appropriés de décomposition. Ainsi, si une entité expédie des produits de ses entrepôts locaux à ses clients par camion, mais qu’elle expédie d’autres produits par navire, les délais de transit moyens de ces deux types de produits peuvent indiquer qu’il faut une hypothèse distincte du délai de transit moyen pour chaque type de stocks. Par ailleurs, l’auditeur peut élaborer sa propre hypothèse en prélevant un échantillon d’expéditions et en obtenant les dates d’expédition et de réception pour calculer le délai de transit moyen, puis comparer son hypothèse à l’hypothèse établie par la direction.

Lorsque l’auditeur teste l’hypothèse de la direction relative au délai de transit moyen à l’aide de sa propre hypothèse, il peut utiliser les expéditions déjà sélectionnées pour le test de démarcation pour la période à risque au lieu de prélever un nouvel échantillon. Ainsi, l’auditeur utilise les éléments probants obtenus pour les expéditions déjà sélectionnées pour la période à risque en vue de déterminer les dates d’expédition et les dates de réception, puis il calcule le délai de transit moyen et compare son hypothèse à l’hypothèse de la direction.

Une deuxième hypothèse qui est utilisée pour estimer ces types d’ajustement pour les ventes est la marge brute sur la vente. La direction peut établir cette hypothèse en se fondant sur les marges moyennes historiques ou des opérations spécifiques qui sont visées par l’ajustement. L’auditeur conçoit des procédures d’audit pour tester le caractère raisonnable de l’hypothèse, notamment si l’hypothèse est appropriée pour tous les types d’opérations incluses dans l’ajustement. Ainsi, si différents produits ont des marges considérablement différentes, l’auditeur évalue si le modèle appliqué par la direction pour déterminer l’ajustement se fonde sur diverses marges hypothétiques établies en fonction du type de produit, en tenant compte du seuil de signification.

Les données sous-jacentes utilisées pour établir les ajustements au titre des ventes estimatives sont généralement les données sur les ventes qui ont été soumises à des procédures d’audit. Toutefois, l’auditeur évalue si les attributs pertinents des données utilisées dans l’estimation ont été testés dans le cadre des tests sur les produits avant de décider si des travaux supplémentaires sont nécessaires. Par exemple, les modalités d’expédition constituent un attribut pertinent des données sous-jacentes utilisées par la direction pour développer sa réserve pour les expéditions pour lesquelles le contrôle sur les stocks est transféré à la livraison. Une entité peut filtrer son registre de ventes pour obtenir une population d’opérations de vente assorties de conditions d’expédition FAB. L’auditeur teste alors l’assertion de la direction selon laquelle le transfert de contrôle s’effectue à la livraison des produits pour toutes les ventes assorties de conditions d’expédition FAB, et teste aussi l’exactitude du filtre. L’auditeur peut aussi tester séparément l’exactitude des conditions d’expédition au sein même du registre des ventes. Ce test peut être effectué en même temps que le test des ventes, puisque les factures ou les contrats peuvent être examinés en vue de déterminer si les conditions d’expédition inscrites dans le registre des ventes correspondent aux conditions convenues avec les clients. Par ailleurs, un test acceptation-rejet distinct peut être réalisé pour vérifier les conditions d’expédition de toutes les ventes pertinentes qui sont inscrites dans le registre des ventes.

Directives du BVG

Pour tester la démarcation des expéditions lorsqu’une tierce partie est concernée, il y a d’autres points à considérer. Par exemple, pour ce qui est des stocks en consignation, si le contrôle est transféré à la tierce partie une fois que la marchandise est utilisée par le consignataire, une entité peut comptabiliser les ventes en fonction des rapports d’utilisation qu’elle reçoit périodiquement du consignataire. Il y a souvent un délai entre la date de réception par l’entité du rapport d’utilisation et le moment où le consignataire utilise réellement les stocks, date à laquelle la vente est comptabilisée et les stocks sont libérés puisque le contrôle des stocks est transféré au consignataire/client. L’auditeur doit comprendre la manière dont la direction tient compte de ce délai à la clôture de l’exercice. Il vérifie si la direction reçoit le rapport d’utilisation définitif peu après la clôture de l’exercice et comptabilise l’utilisation réelle ou bien si la direction établit une estimation de l’utilisation faite au cours de la dernière semaine, du dernier mois ou trimestre de l’exercice. Si tel est le cas, l’auditeur peut, dans le cadre de ses tests, obtenir le rapport d’utilisation envoyé par le consignataire après la clôture de l’exercice et effectuer un rapprochement avec l’écriture enregistrée pour refléter la vente et la libération des stocks connexe. Toutefois, si la direction a estimé l’utilisation, l’auditeur teste l’estimation de la direction. Il met en œuvre des procédures pour déterminer si le modèle utilisé est approprié (y compris si le référentiel d’information financière a été appliqué de manière appropriée); il évalue le caractère raisonnable des hypothèses; il teste l’exhaustivité et l’exactitude des données sous-jacentes et il teste si le calcul de l’ajustement est approprié.

De même, dans un modèle de constatation des produits selon les ventes, où l’entité livre les articles à un distributeur, l’entité est propriétaire des stocks tant que le distributeur n’a pas vendu les articles au client. L’auditeur doit donc tenir compte des conditions de vente entre le distributeur et le client final (p. ex. point d’expédition ou destination FAB) afin de déterminer si l’entité est propriétaire ou a le contrôle des stocks à la clôture de l’exercice. Dans cette situation, il y a souvent un délai entre la date de réception du rapport de livraison du distributeur et le moment où l’entité ne détient plus la propriété ou le contrôle des stocks. L’auditeur doit comprendre comment la direction tient compte de ce délai, comme cela est expliqué ci-dessus.