7071 Introduction

sept.-2022

Directives des NCA

Les estimations comptables sont de nature très variable et doivent être établies par la direction pour les montants en numéraire qui ne sont pas directement observables. L’évaluation de ces montants comporte une incertitude d’estimation, qui reflète les limites inhérentes aux connaissances ou aux données – limites dont découlent nécessairement une part de subjectivité et une variabilité des résultats de l’évaluation. Le processus d’établissement d’estimations comptables consiste à choisir et à appliquer une méthode en fonction d’hypothèses et de données, ce qui nécessite de la direction qu’elle exerce son jugement et peut rendre l’évaluation complexe. Les incidences de la complexité, de la subjectivité et des autres facteurs de risque inhérent sur l’évaluation de ces montants en numéraire influent sur leur vulnérabilité aux anomalies. (NCA 540.2)

Une méthode est une technique d’évaluation que la direction utilise pour établir une estimation comptable selon la base d’évaluation exigée. Par exemple, l’une des méthodes reconnues aux fins de l’établissement d’estimations comptables liées à des opérations dont le paiement est fondé sur des actions consiste à déterminer le prix théorique d’une option d’achat au moyen de la formule d’évaluation des options de Black-Scholes. Une méthode se met en œuvre au moyen d’un outil ou d’un procédé de calcul – qu’on appelle parfois un modèle – , et implique l’utilisation d’hypothèses et de données ainsi que la prise en compte d’un ensemble de liens entre elles. (NCA 540.A2)

Les hypothèses impliquent de porter des jugements, à partir des informations disponibles, sur des éléments comme le choix d’un taux d’intérêt ou d’un taux d’actualisation, ou sur des situations ou événements futurs. La direction peut choisir une hypothèse parmi un éventail de possibilités appropriées. Les hypothèses élaborées ou retenues par un expert choisi par la direction deviennent celles de la direction lorsque celle‑ci les utilise pour établir une estimation comptable. (NCA 540.A3)

Dans la présente NCA, le terme « données » s’entend d’informations qui peuvent être obtenues au moyen d’une observation directe ou auprès d’une partie extérieure à l’entité. Les informations obtenues par l’application, à des données, de techniques analytiques ou de techniques d’interprétation sont appelées « données dérivées » lorsque les techniques en question ont un fondement théorique solide et que, par conséquent, elles font appel dans une moindre mesure au jugement de la direction. Autrement, ces informations constituent des hypothèses. (NCA 540.A4)

Voici quelques exemples de données : (NCA 540.A5)

• les prix convenus lors d’opérations sur le marché;
• la durée de fonctionnement d’une machine ou le nombre d’unités produites par celle-ci;
• les prix historiques ou d’autres modalités contractuelles, par exemple, le taux d’intérêt, le calendrier de paiement ou l’échéance stipulés dans un contrat de prêt;
• les informations prospectives, par exemple les prévisions de conjoncture économique ou de résultats obtenues auprès d’une source d’informations externe;
• un taux d’intérêt futur déterminé au moyen de techniques d’interpolation à partir des taux d’intérêt à terme (données dérivées).

Les données peuvent provenir d’une grande variété de sources. Par exemple, elles peuvent être : (NCA 540. A6)

• générées en interne ou en externe;
• produites par un système qui fait partie ou non du grand livre général et des livres auxiliaires;
• observables dans des contrats;
• observables dans des prises de position législatives ou réglementaires.

Directives des NCA

La NCA 315 exige que le risque inhérent soit évalué séparément en ce qui concerne les risques d’anomalies significatives identifiés au niveau des assertions 5. Dans le contexte de la NCA 540, et selon la nature de l’estimation comptable, il se peut que l’incertitude d’estimation, la complexité, la subjectivité ou d’autres facteurs de risque inhérent, ainsi que leurs interrelations, aient une incidence sur la possibilité qu’une assertion comporte une anomalie qui pourrait être significative. L’évaluation du risque inhérent dépend donc de la mesure dans laquelle les facteurs de risque inhérent influent sur la probabilité ou l’ampleur d’une anomalie, et s’inscrit sur une échelle appelée « échelle de risque inhérent ». (NCA 540.4)

Les facteurs de risque inhérent sont les caractéristiques des événements ou situations ayant une incidence sur la possibilité qu’une assertion portant sur une catégorie d’opérations, un solde de compte ou une information à fournir comporte une anomalie, que celle‑ci résulte d’une fraude ou d’une erreur, avant prise en considération des contrôles 31. L’Annexe 1 explique de façon plus détaillée la nature de ces facteurs de risque inhérent, ainsi que leurs interrelations, au regard de l’établissement d’estimations comptables et de leur présentation dans les états financiers. (NCA 540.A8)

Lorsqu’il évalue les risques d’anomalies significatives au niveau des assertions 32, l’auditeur tient aussi compte de la mesure dans laquelle les facteurs de risque inhérent (outre l’incertitude d’estimation, la complexité et la subjectivité) mentionnés dans la NCA 315 influent sur la possibilité que les assertions portant sur des estimations comptables comportent des anomalies. Voici des exemples de tels facteurs de risque inhérent: (NCA 540.A9)

• des changements de nature ou de circonstances qui concernent des éléments pertinents des états financiers ou des exigences du référentiel d’information financière applicable et qui sont susceptibles de nécessiter une modification de la méthode, des hypothèses ou des données utilisées aux fins de l’établissement des estimations comptables;
• la vulnérabilité aux anomalies résultant de partis pris de la direction ou d’autres facteurs de risque de fraude, dans la mesure où ils influent sur le risque inhérent, lors de l’établissement des estimations comptables;
• l’incertitude, autre que l’incertitude d’estimation.

Les estimations comptables ne comportent pas toutes un degré élevé d’incertitude d’estimation. Par exemple, il peut exister, pour certains éléments des états financiers, un marché libre et actif constituant une source d’informations aisément accessible et fiable sur les prix réels auxquels les échanges ont lieu. Toutefois, il peut y avoir une incertitude d’estimation même lorsque la méthode et les données d’évaluation sont bien définies. Par exemple, il peut être nécessaire d’ajuster le cours officiel servant à évaluer un placement constitué de valeurs mobilières cotées sur un marché libre et actif lorsque ce placement est important ou lorsque sa négociabilité est limitée. En outre, la conjoncture économique du moment, par exemple une situation d’illiquidité sur un marché précis, peut avoir une incidence sur l’incertitude d’estimation. (NCA 540.A16)

La présente NCA renvoie aux exigences pertinentes des NCA 315 et 330, et fournit des indications connexes, pour souligner l’importance des décisions que prend l’auditeur quant aux contrôles liés aux estimations comptables, notamment lorsqu’il : (NCA 540.5)

• détermine s’il existe des contrôles qui doivent être identifiés selon la NCA 315, l’auditeur étant tenu d’évaluer la conception de ces contrôles et de déterminer s’ils ont été mis en place;
• décide de tester ou non l’efficacité du fonctionnement des contrôles.

La NCA 315 exige aussi que le risque lié au contrôle soit évalué séparément lors de l’évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions. Lorsqu’il évalue le risque lié au contrôle, l’auditeur se demande si les procédures d’audit complémentaires qu’il prévoit de mettre en oeuvre impliquent qu’il s’appuie sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles. S’il ne prévoit pas de tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles ou qu’il ne compte pas s’appuyer sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles, l’évaluation du risque lié au contrôle doit faire en sorte que l’évaluation du risque d’anomalies significatives correspond à l’évaluation du risque inhérent. (NCA 540.6)

Lors de l’évaluation du risque lié au contrôle au niveau des assertions selon la NCA 315, l’auditeur tient compte du fait qu’il prévoit ou non de tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles. Lorsque l’auditeur se demande s’il doit tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles, son évaluation de l’efficacité de la conception et la vérification de la mise en place des contrôles lui permettent de fonder son attente quant à l’efficacité du fonctionnement de ces contrôles – attente qui lui servira à planifier ses tests des contrôles. (NCA 540.A10)

La présente NCA souligne que les procédures d’audit complémentaires mises en œuvre par l’auditeur (notamment, s’il y a lieu, les tests des contrôles) doivent être adaptées aux raisons qui sous-tendent l’évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des assertions, et prendre en compte l’effet d’un ou de plusieurs facteurs de risque inhérent et l’évaluation par l’auditeur du risque lié au contrôle. (NCA 540.7)

L’exercice de l’esprit critique à l’égard des estimations comptables est influencé par la prise en compte, par l’auditeur, des facteurs de risque inhérent, et son importance s’accroît lorsque les estimations comptables comportent un degré élevé d’incertitude d’estimation, ou sont fortement touchées par la complexité, la subjectivité ou d’autres facteurs de risque inhérent. De même, l’exercice de l’esprit critique est important dans les cas où la vulnérabilité aux anomalies résultant de partis pris de la direction ou d’autres facteurs de risque de fraude, dans la mesure où ils influent sur le risque inhérent, est particulièrement grande. (NCA 540.8)

Les paragraphes A60, A95, A96, A137 et A139, notamment, décrivent comment l’auditeur peut faire preuve d’esprit critique. Le paragraphe A152 donne des indications à l’auditeur sur la façon de documenter l’exercice de l’esprit critique, et comporte des exemples de paragraphes précis de la présente NCA pour lesquels la documentation peut attester qu’il a fait preuve d’esprit critique. (NCA 540.A11)

La présente NCA exige de l’auditeur qu’il évalue, en se fondant sur les procédures d’audit mises en œuvre et les éléments probants obtenus, si les estimations comptables et les informations y afférentes sont raisonnables au regard du référentiel d’information financière applicable, ou si elles comportent des anomalies. Dans la présente NCA, l’expression « raisonnable au regard du référentiel d’information financière applicable » signifie que les exigences pertinentes du référentiel d’information financière applicable ont été appliquées adéquatement, notamment en ce qui concerne : (NCA 540.9)

• l’établissement de l’estimation comptable, y compris le choix de la méthode, des hypothèses et des données compte tenu de la nature de l’estimation comptable et des faits et circonstances propres à l’entité;
• le choix de l’estimation ponctuelle de la direction;
• les informations à fournir sur l’estimation comptable, y compris celles qui expliquent la manière dont elle a été établie et la nature, l’étendue et les sources de l’incertitude d’estimation.

Pour déterminer si les estimations comptables et les informations y afférentes sont raisonnables au regard du référentiel d’information financière applicable, l’auditeur peut aussi tenir compte d’autres facteurs pertinents. Il peut notamment se demander si : (NCA 540.A12)

• les données et les hypothèses utilisées aux fins de l’établissement de l’estimation comptable sont cohérentes entre elles et avec les données et les hypothèses utilisées aux fins de l’établissement des autres estimations comptables ou dans les autres secteurs d’activité de l’entité;
• l’estimation comptable tient compte des informations appropriées conformément aux exigences du référentiel d’information financière applicable.

L’expression « appliquées adéquatement » employée au paragraphe 9 de la présente NCA s’entend d’une façon qui, en plus de respecter les exigences du référentiel d’information financière applicable, reflète des jugements qui sont conformes à l’objectif de la base d’évaluation de ce référentiel. (NCA 540.A13)

Directives des NCA

Voici des exemples d’estimations comptables concernant des catégories d’opérations, des soldes de comptes ou des informations à fournir : (NCA 540.A1)

• obsolescence des stocks;
• amortissement d’immobilisations corporelles;
• évaluation d’infrastructures;
• évaluation d’instruments financiers;
• issue d’un procès en cours;
• provision pour pertes de crédit attendues;
• évaluation de passifs d’assurance;
• obligations de garantie;
• passifs au titre des avantages de retraite du personnel;
• paiements fondés sur des actions;
• juste valeur d’actifs ou de passifs acquis dans un regroupement d’entreprises, y compris la détermination d’écarts d’acquisition (goodwill) et d’immobilisations incorporelles;
• dépréciation d’actifs à long terme ou d’immobilisations corporelles détenues en vue d’être sorties;
• échanges non monétaires d’actifs ou de passifs entre parties indépendantes;
• produits tirés de contrats à long terme.

Directives des NCA

Il est fréquent que les référentiels d’information financière préconisent la neutralité, c’est-à-dire l’absence de parti pris. L’incertitude d’estimation implique une part de subjectivité dans l’établissement d’une estimation comptable. En raison de cette subjectivité, la direction doit exercer son jugement et elle peut donc être influencée par un parti pris involontaire ou volontaire (par exemple, lorsqu’elle est motivée par l’objectif d’atteindre un résultat net ou un ratio de fonds propres attendu). Plus le degré de subjectivité dans l’établissement de l’estimation comptable est élevé, plus la possibilité que cette estimation soit teintée d’un parti pris de la direction augmente. (NCA 540.A17)

Il est parfois difficile de détecter un parti pris de la direction au niveau d’un compte; il se peut que l’auditeur ne puisse détecter le parti pris que par l’examen d’un groupe d’estimations comptables ou de l’ensemble des estimations comptables ou par l’observation sur un certain nombre de périodes. Par exemple, si les estimations comptables incluses dans les états financiers apparaissent raisonnables prises individuellement, mais que les estimations ponctuelles de la direction ont systématiquement tendance à se trouver, dans la fourchette de résultats raisonnablement possibles établie par l’auditeur, à l’extrémité qui permet d’obtenir un résultat en matière d’information financière plus favorable pour la direction, cela peut indiquer un parti pris possible de la direction. (NCA 540.A133)

Directives des NCA

La présente NCA s’applique à toutes les estimations comptables. Cela dit, le degré d’incertitude d’estimation que celles‑ci comporteront sera très variable. La nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’évaluation des risques et des procédures d’audit complémentaires exigées par la présente NCA dépendront de l’incertitude d’estimation et de l’évaluation des risques d’anomalies significatives s’y rattachant. Il arrive que des estimations comptables comportent par nature une incertitude d’estimation très faible, et que le degré de complexité et de subjectivité de leur établissement soit aussi très faible. Pour ces estimations comptables, les procédures d’évaluation des risques et les procédures d’audit complémentaires exigées par la présente NCA ne devraient pas être très poussées. Si, au contraire, le degré d’incertitude d’estimation, de complexité ou de subjectivité est très élevé, on peut s’attendre à ce que les procédures soient beaucoup plus poussées. La présente NCA donne des indications sur la façon d’en adapter les exigences. (NCA 540.3).

Les paragraphes A20 à A22, A63, A67 et A84, notamment, donnent des indications sur la façon d’adapter les exigences de la présente NCA. (NCA 540.A7)

La nature, le calendrier et l’étendue des procédures que l’auditeur met en oeuvre pour acquérir une compréhension de l’entité et de son environnement, du référentiel d’information financière applicable et du système de contrôle interne de l’entité, par rapport aux estimations comptables, peuvent dépendre à des degrés divers de la mesure dans laquelle chacun des points s’applique dans les circonstances. Par exemple, il peut y avoir, pour une entité donnée, peu d’opérations ou d’autres événements ou situations rendant nécessaire l’établissement d’estimations comptables, et il se peut que les obligations d’information financière applicables soient simples à remplir et qu’il n’existe pas de facteurs réglementaires pertinents. En outre, il se peut que l’établissement des estimations comptables ne nécessite pas de porter des jugements importants et que ce processus soit simple. Dans ces circonstances, il est possible que les estimations comptables ne soient touchées que dans une moindre mesure par l’incertitude d’estimation, la complexité, la subjectivité ou d’autres facteurs de risque inhérent, et que les contrôles identifiés de la composante «activités de contrôle» soient peu nombreux. Le cas échéant, les procédures d’identification et d’évaluation des risques mises en oeuvre par l’auditeur seront probablement moins poussées et pourront consister principalement en des demandes d’informations à des membres de la direction qui sont investis de responsabilités appropriées à l’égard des états financiers; il pourrait s’agir par exemple de tests de cheminement du processus qu’a suivi la direction pour établir les estimations comptables (notamment lorsque l’auditeur évalue l’efficacité de la conception des contrôles identifiés pour ce processus et qu’il détermine si ces contrôles ont été mis en place). (NCA 540.A20)

À l’inverse, il se peut que l’établissement des estimations comptables nécessite que la direction porte des jugements importants, et que ce processus ne soit pas simple et implique l’utilisation de modèles complexes. De plus, l’entité peut avoir mis en place un système d’information sophistiqué et des contrôles poussés à l’égard des estimations comptables. Dans ces circonstances, il est possible que les estimations comptables soient touchées dans une plus large mesure par l’incertitude d’estimation, la subjectivité, la complexité ou d’autres facteurs de risque inhérent. Le cas échéant, la nature ou le calendrier des procédures d’évaluation des risques mises en œuvre par l’auditeur ne seront probablement pas les mêmes, et ces procédures seront probablement plus poussées, que dans les circonstances mentionnées au paragraphe A20. (NCA 540.A21)

Les considérations suivantes peuvent être pertinentes pour les entités qui ne mènent que des activités simples, ce qui est le cas de beaucoup de petites entités : (NCA 540.A22)

• Il se peut que les processus pertinents en ce qui a trait aux estimations comptables ne soient pas compliqués parce que les activités de l’entité sont simples ou que les estimations nécessaires comportent un faible degré d’incertitude d’estimation.
• Il est possible que les estimations comptables soient générées hors du grand livre général et des livres auxiliaires, que leur établissement fasse l’objet de contrôles restreints et qu’il soit influencé de façon notable par le propriétaire-dirigeant. L’auditeur pourrait devoir tenir compte du rôle du propriétaire-dirigeant dans l’établissement des estimations comptables lors de l’identification des risques d’anomalies significatives et de la prise en considération du risque de parti pris de la direction.

Compétences ou connaissances spécialisées

Un grand nombre d’estimations comptables ne nécessitent pas l’application de compétences ou de connaissances spécialisées. Par exemple, un simple calcul concernant l’obsolescence des stocks pourrait ne pas nécessiter de compétences ou de connaissances spécialisées. Cependant, dans le cas des pertes de crédit attendues d’une institution bancaire ou d’un passif d’assurance d’une entité d’assurance, par exemple, l’auditeur jugera probablement que des compétences ou des connaissances spécialisées sont nécessaires. (NCA 540.A63)

Facteurs de risque inhérent

Les raisons qui sous-tendent l’évaluation par l’auditeur du risque inhérent au niveau des assertions peuvent être attribuables à un seul ou à plusieurs facteurs de risque inhérent – incertitude d’estimation, complexité, subjectivité ou autres. Par exemple : (NCA 540.A67)

• les estimations comptables des pertes de crédit attendues seront probablement complexes, car ces pertes ne sont pas directement observables et doivent souvent être estimées au moyen d’un modèle complexe. Le modèle peut reposer sur un ensemble complexe de données historiques et d’hypothèses au sujet d’événements futurs liés à divers scénarios propres à l’entité qui peuvent être difficiles à prédire. Il est également probable que les estimations comptables des pertes de crédit attendues comportent un degré élevé d’incertitude d’estimation et qu’elles présentent une part importante de subjectivité, du fait qu’elles nécessitent de porter des jugements à l’égard des événements ou situations futurs. Des considérations similaires s’appliquent aux passifs d’assurance;
• l’estimation comptable d’une provision pour obsolescence des stocks d’une entité ayant un large éventail de stocks peut, selon la nature des stocks, nécessiter des systèmes et des processus complexes, mais comporter de faibles degrés de subjectivité et d’incertitude d’estimation;
• des estimations comptables peuvent ne pas être complexes, mais comporter un degré élevé d’incertitude d’estimation et requérir une grande part de jugement, comme c’est le cas, par exemple, d’une estimation comptable qui exige un jugement critique à l’égard d’un passif dont le montant dépend de l’issue d’un procès.

Procédures d’audit complémentaires mises en œuvre par l’auditeur

La nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires mises en œuvre par l’auditeur dépendent, par exemple : (NCA 540.A84)

• de l’évaluation des risques d’anomalies significatives, qui a une incidence sur le caractère convaincant des éléments probants qu’il est nécessaire d’obtenir et sur l’approche que choisira l’auditeur pour l’audit d’une estimation comptable donnée. Par exemple, l’auditeur peut évaluer que les risques d’anomalies significatives liés aux assertions sur l’existence ou l’évaluation sont plutôt faibles dans le cas de simples primes à payer qui sont versées aux employés peu après la fin de la période. Dans une telle situation, il pourrait être plus pratique pour l’auditeur d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés à partir d’événements survenus jusqu’à la date de son rapport, que d’utiliser d’autres approches de test;
• des raisons qui sous-tendent l’évaluation des risques d’anomalies significatives.