Manuel de la vérification annuelle

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7073.4 Étape 4 : Mise en œuvre de tests sur les méthodes
sept.-2020

Contenu de la présente section

Examen du caractère approprié des méthodes au regard du référentiel d’information financière
Modélisation complexe et intégrité des données et des hypothèses importantes

Exigences des NCA

Pour l’application des exigences du paragraphe 22 relativement aux méthodes, les procédures d’audit complémentaires mises en œuvre par l’auditeur doivent permettre de déterminer : (NCA 540.23)

a) si la méthode choisie est appropriée au regard du référentiel d’information financière applicable et, le cas échéant, si les modifications apportées par rapport à la méthode utilisée lors des périodes précédentes sont appropriées;

b) si les jugements portés aux fins du choix de la méthode présentent des indices d’un parti pris possible de la direction;

c) si les calculs ont été appliqués conformément à la méthode et s’ils sont mathématiquement exacts;

d) lorsque l’application de la méthode par la direction implique une modélisation complexe, s’il y a cohérence dans les jugements portés et, s’il y a lieu :

i) si la conception du modèle répond à l’objectif d’évaluation du référentiel d’information financière applicable et est appropriée aux circonstances, et, le cas échéant, si les modifications apportées par rapport au modèle de la période précédente sont appropriées aux circonstances,

ii) si les ajustements apportés aux données de sortie du modèle respectent l’objectif d’évaluation du référentiel d’information financière applicable et sont appropriés aux circonstances;

e) si l’intégrité des hypothèses importantes et des données a été maintenue dans le cadre de l’application de la méthode.

Examen du caractère approprié des méthodes au regard du référentiel d’information financière

Directives des NCA

Une méthode est une technique d’évaluation que la direction utilise pour établir une estimation comptable selon la base d’évaluation exigée. Par exemple, l’une des méthodes reconnues aux fins de l’établissement d’estimations comptables liées à des opérations dont le paiement est fondé sur des actions consiste à déterminer le prix théorique d’une option d’achat au moyen de la formule d’évaluation des options de Black-Scholes. Une méthode se met en œuvre au moyen d’un outil ou d’un procédé de calcul – qu’on appelle parfois un modèle –, et implique l’utilisation d’hypothèses et de données ainsi que la prise en compte d’un ensemble de liens entre elles. (NCA 540.A2)

Modifications apportées aux méthodes, aux hypothèses importantes ou aux données par rapport aux périodes précédentes

Lorsque la modification, par rapport aux périodes précédentes, d’une méthode, d’une hypothèse importante ou de données n’est pas fondée sur un changement de circonstances ou sur de nouvelles informations, ou lorsque les hypothèses importantes ne sont pas cohérentes entre elles et avec les hypothèses utilisées aux fins de l’établissement d’autres estimations comptables ou dans d’autres secteurs d’activité de l’entité, il se peut que l’auditeur doive discuter plus à fond de la situation avec la direction et, ce faisant, lui demander des explications concernant le caractère approprié des hypothèses utilisées. (NCA 540.A95)

Indices d’un parti pris de la direction

Lorsque l’auditeur détecte des indices d’un parti pris possible de la direction, il peut devoir discuter plus à fond de la situation avec la direction et se demander s’il a bel et bien obtenu des éléments probants suffisants et appropriés qui attestent que la méthode, les hypothèses et les données utilisées étaient appropriées et justifiées dans les circonstances. Il peut y avoir un indice de parti pris de la direction en ce qui concerne une estimation comptable donnée lorsque, par exemple, la direction a élaboré une fourchette appropriée pour différentes hypothèses, mais qu’elle a retenu dans chaque cas l’hypothèse provenant de l’extrémité de la fourchette qui donnait le résultat d’évaluation le plus favorable. (NCA 540.A96)

Choix de la méthode

Pour déterminer si la méthode choisie est appropriée au regard du référentiel d’information financière applicable et, le cas échéant, si les modifications apportées par rapport à la période précédente sont appropriées, il est pertinent pour l’auditeur de prendre en considération, notamment : (NCA 540.A97)

  • le caractère approprié des explications avancées par la direction pour justifier le choix de la méthode;

  • le fait que la méthode soit appropriée ou non aux circonstances compte tenu de la nature de l’estimation comptable, des exigences du référentiel d’information financière applicable, des autres concepts ou techniques d’évaluation existants, des exigences réglementaires, des activités de l’entité, ainsi que du secteur et de l’environnement dans lesquels elle évolue;

  • lorsque la direction a constaté que l’application de différentes méthodes aboutissait à une fourchette d’estimations considérablement divergentes, la manière dont elle a analysé les raisons de ces divergences;

  • le fait que les modifications soient fondées ou non sur un changement de circonstances ou sur de nouvelles informations. Des modifications arbitraires aboutissent à des états financiers qui ne sont pas cohérents d’une période à l’autre et peuvent donner lieu à des anomalies dans les états financiers ou être l’indice d’un parti pris possible de la direction (voir également les paragraphes A133 à A136).

Ces questions sont importantes lorsque le référentiel d’information financière applicable ne prescrit pas de méthode d’évaluation ou permet l’utilisation de différentes méthodes.

Directives du BVG

L’auditeur se fonde sur la compréhension qu’il a acquise de la façon dont la direction choisit ou conçoit, et applique, les méthodes utilisées, y compris l’utilisation de modèles, conformément à la partie intitulée « Système d’information de l’entité en ce qui a trait aux estimations comptables »de la section BVG Audit 7073.1, pour procéder à l’évaluation du caractère approprié des méthodes de la direction.

Lorsque le référentiel d’information financière applicable ne prescrit pas de méthode d’évaluation pour une estimation comptable donnée et qu’il n’y a aucune convention comptable établie pour le secteur concerné, l’auditeur détermine s’il doit avoir recours à un expert de son choix ou à un spécialiste en comptabilité ou en audit pour l’aider à évaluer le caractère approprié des méthodes de la direction. Se reporter à la section BVG Audit 3100 pour obtenir des directives sur le recours à des spécialistes en comptabilité ou en audit.

La méthode d’estimation comptable peut varier selon l’évolution des circonstances propres à l’entité. Bien que l’entité vise, de manière générale, à assurer la permanence des méthodes comptables et des informations à fournir (afin de garantir la comparabilité des états financiers), des changements dans les méthodes peuvent s’avérer nécessaires pour répondre de manière appropriée aux changements du marché et autres. L’auditeur détermine donc si la méthode utilisée pour la période considérée est appropriée et, lorsqu’il y a eu un changement par rapport à l’exercice précédent, il vérifie si cela était justifié.

Lorsqu’un changement de méthode ne semble pas être fondé sur des changements dans les circonstances propres à l’entité, l’auditeur détermine s’il peut constituer un risque de parti pris de la direction ou de fraude. Pour d’autres directives sur la nature des indices de parti pris de la direction et la réponse de l’auditeur en la matière, se reporter à la partie « Parti pris de la direction » des sections BVG Audit 7071 et BVG Audit 7073.9 respectivement. La section BVG Audit 5504 contient quant à elle des directives sur l’évaluation et la documentation des risques de fraude.

Modélisation complexe et intégrité des données et des hypothèses importantes

Directives des NCA

Modélisation complexe

La probabilité qu’un modèle et que la méthode à laquelle il se rapporte soient complexes augmente lorsque : (NCA 540.A98)

  • la compréhension et l’application de la méthode, y compris la conception du modèle et le choix et l’utilisation de données et d’hypothèses appropriées, nécessitent des compétences ou des connaissances spécialisées;

  • l’obtention des données requises par le modèle pose des difficultés en raison de limites quant à leur disponibilité, observabilité ou accessibilité;

  • le maintien de l’intégrité (par exemple l’exactitude, la cohérence ou l’exhaustivité) des données et des hypothèses requises par le modèle pose des difficultés en raison de la multiplicité des variables d’évaluation, des interrelations entre celles-ci ou des calculs itératifs.

Lorsque la direction a recours à un modèle complexe, l’auditeur peut, par exemple, se demander : (NCA 540.A99)

  • si le modèle fait l’objet d’une validation avant utilisation ou lorsqu’on y apporte des modifications, et de réexamens périodiques permettant de vérifier qu’il est toujours adapté à son objectif. Le processus de validation de l’entité peut notamment comprendre une évaluation :

    • de la robustesse théorique du modèle,
    • de la rigueur mathématique du modèle,
    • de l’exactitude et de l’exhaustivité des données et des hypothèses utilisées dans le modèle,
    • des données de sortie du modèle par rapport à des opérations réelles;

  • s’il existe des politiques et procédures appropriées pour le contrôle des modifications apportées au modèle;

  • si la direction a recours aux compétences et aux connaissances appropriées pour l’utilisation du modèle.

Il peut être utile de prendre en considération ces points même pour une méthode n’impliquant pas de modélisation complexe.

La direction peut apporter des ajustements aux données de sortie du modèle pour répondre aux exigences du référentiel d’information financière applicable. Dans certains secteurs d’activité, ces ajustements découlent de l’application de l’approche par superposition. Dans le cas des estimations comptables en juste valeur, il peut être pertinent de se demander si les ajustements apportés aux données de sortie du modèle, le cas échéant, reflètent les hypothèses que des intervenants du marché retiendraient dans des circonstances comparables. (NCA 540.A100)

Maintien de l’intégrité des hypothèses importantes et des données utilisées dans le cadre de l’application de la méthode

Le maintien de l’intégrité des hypothèses importantes et des données dans le cadre de l’application de la méthode s’entend du maintien de l’exactitude et de l’exhaustivité des données et des hypothèses à chacune des étapes du traitement de l’information. Si cette intégrité n’est pas maintenue, les données et les hypothèses peuvent être corrompues, et il risque d’y avoir des anomalies. À cet égard, il est pertinent pour l’auditeur de se demander, notamment, si toutes les modifications voulues par la direction – et seulement ces modifications – sont apportées aux données et aux hypothèses, pendant des activités comme l’entrée, l’enregistrement, l’extraction, la transmission ou le traitement. (NCA 540.A101)

Directives du BVG

L’auditeur teste les modèles complexes pour vérifier que la logique interne et les formules du modèle sont exactes et appropriées, c’est-à-dire qu’elles représentent les relations escomptées entre les données et les hypothèses et qu’elles appuient une bonne application des exigences pertinentes du référentiel d’information financière applicable. La question de savoir si le modèle complexe utilisé pour établir l’estimation comptable est approprié dans les circonstances peut être fonction d’un certain nombre de facteurs, comme la nature de l’entité et de son environnement, le secteur d’activité dans lequel l’entité évolue ou encore le type d’actif ou de passif particulier à évaluer. Ces facteurs aident aussi l’auditeur à déterminer la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit à mettre en œuvre relativement au modèle complexe.

Questions à examiner lorsque l’auditeur teste le modèle

En fonction des circonstances (y compris s’il s’agit d’un modèle complexe offert sur le marché pour un secteur ou une industrie en particulier, ou d’un modèle exclusif), les questions que l’auditeur peut se poser lorsqu’il teste le modèle (en plus de celles énumérées dans la NCA 540.A99) comprennent les suivantes :

  • Des contrôles sont mis en œuvre en ce qui concerne :

    • la conception et la mise au point, ou le choix, d’un modèle particulier à finalité spécifique;
    • la détermination que toutes les modifications voulues par la direction, et seulement ces modifications, sont apportées aux données et aux hypothèses du modèle pendant des activités comme l’enregistrement, la sauvegarde, la récupération, la transmission ou le traitement.

  • Le modèle fait l’objet d’une documentation adéquate, notamment en ce qui concerne les applications visées, les limites, les paramètres clés, les données d’entrée requises et les résultats de toute analyse de validation effectuée.

  • Le modèle théorique employé est approprié. Par exemple, s’il existe un certain nombre de modèles d’évaluation des options, et il est important que les limites inhérentes aux hypothèses sous-jacentes de chacun des modèles soient comprises et prises en compte dans les évaluations.

  • Le modèle est couramment utilisé par d’autres acteurs du marché et il a déjà été prouvé qu’il fournissait une estimation fiable.

  • Le modèle fonctionne comme prévu et il n’y a pas de lacune dans sa conception, notamment dans des conditions extrêmes.

  • Les données d’entrée sont exhaustives et appropriées pour le modèle.

  • Des contrôles ont été conçus et mis en œuvre afin que les responsables de la conception du modèle ne soient pas influencées indûment par des opérateurs de marché ou d’autres personnes qui pourraient ne pas être objectives.

  • Le modèle est régulièrement calibré par rapport au marché afin de s’assurer que les résultats reflètent fidèlement les prix du marché, y compris le degré de sensibilité du modèle à l’évolution des variables et la question de savoir si cela traduit le comportement du marché.

  • Les variables et des hypothèses de marché sont utilisées de manière uniforme et l’existence de nouvelles conditions justifient une modification des variables et des hypothèses utilisées.

  • Le modèle d’estimation en juste valeur maximise l’utilisation des données d’entrée observables pertinentes et réduit au minimum l’utilisation de données d’entrée non observables.

  • Des ajustements sont apportés aux données de sortie du modèle, y compris, dans le cas des estimations en juste valeur. Ces ajustements reflètent ou non les hypothèses que des intervenants du marché retiendraient dans des circonstances comparables.

  • Le modèle a été élaboré et mis en œuvre par des personnes possédant le niveau approprié de compétences, de connaissances et d’expérience.

Lorsque l’auditeur prévoit de tester un modèle, il doit recenser et tester de façon appropriée toute dépendance aux TI conformément aux directives de la section BVG Audit 4028. Il doit notamment procéder à l’examen du contrôle de l’accès au modèle visant à le protéger contre des modifications non approuvées qui l’empêcheraient de fonctionner selon les intentions communiquées par la direction.

Lors de son évaluation de modèles complexes, l’auditeur détermine s’il doit faire appel à des spécialistes ou à des experts. Se reporter aux sections BVG Audit 3090 et BVG Audit 3100 pour obtenir des directives sur le recours à des spécialistes et experts.

Ajustements aux données de sortie du modèle (approche par superposition)

Les estimations complexes peuvent souvent être fondées sur une analyse et un examen rigoureux de données historiques et de leur corrélation avec des changements apportés aux facteurs actuels au sein de l’entité et de son environnement. Elles font aussi appel au jugement de la direction. Les jugements posés reposent sur une connaissance particulière de chaque entité et de son secteur d’activité actuel et peuvent être affectés par des événements et des conditions uniques qui sont difficilement représentés dans des modèles quantitatifs. Dans de telles circonstances, l’entité peut donc apporter un ajustement aux données de sortie du modèle, parfois appelé « ajustement de superposition » ou « approche par superposition ». Toutefois, l’utilisation de l’approche par superposition peut donner l’occasion à la direction de contourner les contrôles en place. L’auditeur doit donc en tenir compte lors de l’évaluation du caractère approprié des méthodes de la direction.

Voici des situations où l’approche par superposition peut être appliquée :

  • lorsque des événements économiques ou politiques, des catastrophes naturelles ou d’autres événements mondiaux surviennent avant la date de clôture et avant la réévaluation de l’estimation;

  • pour corriger des lacunes connues dans les modèles qui feront l’objet d’ajustements prévus;

  • pour intégrer des facteurs de risque exclus du modèle;

  • pour tenir compte de considérations liées au caractère cyclique des activités;

  • pour corriger des cas connus où il y a un manque de disponibilité de données.

Lorsque des ajustements sont apportés selon l’approche par superposition, il peut être utile de tester l’efficacité du fonctionnement du processus d’approbation de la direction concernant l’utilisation de cette approche et d’effectuer des tests de détail appropriés, notamment :

  • Évaluer le caractère raisonnable de l’évaluation de l’approche par superposition appliquée par l’entité, y compris :

    • comprendre la justification de l’ajustement de superposition apporté et vérifier la concordance entre l’ajustement et les pièces justificatives appropriées;
    • tester toutes les hypothèses importantes inhérentes au calcul de l’ajustement;
    • tester l’exactitude arithmétique du calcul de l’ajustement;
    • évaluer tout « comptage en double » d’effets (c.-à-d. si la provision pour de tels événements est déjà prise en compte dans le modèle ou ailleurs);
    • évaluer le caractère approprié de la répartition de l’ajustement de superposition (c.-à-d. déterminer si l’ajustement est réparti adéquatement entre les différentes entités ou unités d’exploitation prises en compte par le modèle sous-jacent).

  • Comprendre toute donnée additionnelle utilisée dans le calcul des ajustements selon la méthode par superposition (en plus des données utilisées dans le modèle d’estimation) et en évaluer l’incidence sur la stratégie des tests des contrôles et le plan d’audit global (c.-à-d. l’approche utilisée pour déterminer l’exhaustivité et l’exactitude des données additionnelles).

  • Évaluer le caractère approprié des données externes utilisées dans le calcul de l’ajustement de superposition et déterminer si les données qui ont servi à calculer l’ajustement sont pertinentes pour l’estimation comptable.