Manuel de la vérification annuelle

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2214 Communications requises pour toutes les missions
juin-2021

Contenu de la présente section

Responsabilités de l’auditeur par rapport à l’audit des états financiers

Étendue et calendrier prévus des travaux d’audit

Constatations importantes découlant de l’audit

Indépendance de l’auditeur

Communication de questions particulières exigée en vertu d’autres NCA

Questions additionnelles

Aperçu

La présente section traite des questions suivantes :

  • les responsabilités de l’auditeur par rapport à l’audit des états financiers;
  • l’étendue et le calendrier prévus des travaux d’audit;
  • les constatations importantes découlant de l’audit;
  • l’indépendance de l’auditeur;
  • la communication de questions particulières exigée en vertu d’autres NCA;
  • les questions additionnelles.
Responsabilités de l’auditeur par rapport à l’audit des états financiers

Exigences des NCA

L’auditeur doit communiquer aux responsables de la gouvernance les responsabilités qui lui incombent à l’égard de l’audit des états financiers, et notamment indiquer : (NCA 260.14)

a) qu’il a la responsabilité de formuler et d’exprimer une opinion sur les états financiers qui ont été préparés par la direction sous la surveillance des responsables de la gouvernance;

b) que l’audit des états financiers ne dégage pas la direction ni les responsables de la gouvernance de leurs responsabilités.

Directives des NCA

Les responsabilités qui incombent à l’auditeur à l’égard de l’audit des états financiers sont souvent définies dans la lettre de mission ou dans un autre type d’accord écrit établi sous une forme appropriée, où sont consignés les termes et conditions convenus de la mission. Des textes légaux ou réglementaires, ou la structure de gouvernance de l’entité, peuvent exiger que les responsables de la gouvernance conviennent des termes et conditions de la mission avec l’auditeur. Sinon, la transmission d’une copie de la lettre de mission ou d’un autre type d’accord écrit aux responsables de la gouvernance peut constituer une façon appropriée de leur communiquer des questions telles que les suivantes : (NCA 260.A9)

  • la responsabilité qui incombe à l’auditeur de réaliser l’audit conformément aux NCA en vue d’exprimer une opinion sur les états financiers. Les questions à communiquer en application des NCA comprennent donc les questions importantes apparues au cours de l’audit des états financiers qui sont pertinentes pour la surveillance du processus d’information financière par les responsables de la gouvernance;

  • le fait que les NCA n’exigent pas que l’auditeur conçoive des procédures afin d’identifier des questions supplémentaires à communiquer aux responsables de la gouvernance;

  • lorsque la NCA 701 s’applique, la responsabilité qui incombe à l’auditeur de déterminer et de communiquer les questions clés de l’audit dans son rapport;

  • le cas échéant, le fait que l’auditeur soit tenu par des textes légaux ou réglementaires, par un accord avec l’entité ou par des exigences additionnelles applicables à la mission, par exemple les normes d’un corps professionnel comptable national, de communiquer des questions particulières.

Les textes légaux ou réglementaires, un accord avec l’entité ou des exigences additionnelles applicables à la mission peuvent prévoir que d’autres questions sont à communiquer aux responsables de la gouvernance. Par exemple, a) un accord avec l’entité peut stipuler que des questions particulières sont à communiquer lorsqu’elles apparaissent dans le cadre de la prestation, par le cabinet ou un autre cabinet membre du réseau, de services autres que l’audit des états financiers, ou b) le mandat d’un auditeur du secteur public peut prévoir la communication de questions dont l’auditeur prend connaissance par suite d’autres travaux, par exemple des audits de performance. (NCA 260.A10)

Étendue et calendrier prévus des travaux d’audit

Exigences des NCA

L’auditeur doit communiquer aux responsables de la gouvernance les grandes lignes de l’étendue et du calendrier prévus des travaux d’audit, en précisant les risques importants qu’il a identifiés. (NCA 260.15)

Directives des NCA

La communication d’informations sur l’étendue et le calendrier prévus des travaux d’audit peut : (NCA 260.A11)

a) aider les responsables de la gouvernance à mieux comprendre les conséquences des travaux de l’auditeur, à échanger avec lui sur des questions concernant les risques et le concept de caractère significatif, et à identifier les secteurs où ils pourraient lui demander de mettre en œuvre des procédures supplémentaires;

b) aider l’auditeur à mieux comprendre l’entité et son environnement.

Le fait de communiquer les risques importants identifiés par l’auditeur aide les responsables de la gouvernance à comprendre ces questions et les raisons pour lesquelles elles ont été identifiées comme des risques importants. La communication des risques importants peut aussi aider les responsables de la gouvernance à s’acquitter de leur responsabilité de surveillance du processus d’information financière. (NCA 260.A12)

Les questions communiquées peuvent notamment porter sur : (NCA 260.A13)

  • la façon dont l’auditeur prévoit de répondre aux risques importants d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs;

  • la façon dont l’auditeur prévoit de tenir compte des aspects qui, selon son évaluation, comportent les risques d’anomalies significatives les plus élevés;

  • la démarche de l’auditeur concernant le système de contrôle interne de l’entité;

  • l’application du concept de caractère significatif dans le contexte d’un audit.

  • la nature et l’étendue des compétences et des connaissances spécialisées nécessaires à la mise en oeuvre des procédures d’audit prévues ou l’évaluation des résultats des procédures d’audit, y compris l’utilisation des travaux d’un expert choisi par l’auditeur;

  • lorsque la NCA 701 s’applique, le point de vue préliminaire de l’auditeur en ce qui concerne les questions qui pourraient nécessiter une attention importante de sa part au cours de l’audit et qui peuvent donc constituer des questions clés de l’audit;

  • la stratégie établie par l’auditeur pour prendre en compte les incidences sur chacun des états financiers et les informations à fournir de tout changement important dans le référentiel d’information applicable ou dans l’environnement de l’entité, sa situation financière ou ses activités.

Parmi les autres questions dont il peut être approprié de s’entretenir avec les responsables de la gouvernance dans le cadre de la planification de l’audit, il y a les suivantes : (NCA 260.A14)

  • lorsque l’entité a une fonction d’audit interne, comment l’auditeur externe et les auditeurs internes peuvent collaborer de manière constructive et complémentaire, notamment à l’égard de l’utilisation prévue des travaux de la fonction d’audit interne, et de la nature et de l’étendue de l’assistance directe des auditeurs internes à laquelle l’auditeur externe a l’intention d’avoir recours;

  • le point de vue des responsables de la gouvernance sur :

    • la ou les personnes dans la structure de gouvernance de l’entité avec lesquelles il convient de communiquer,
    • la répartition des responsabilités entre les responsables de la gouvernance et les membres de la direction,
    • les objectifs et les stratégies de l’entité, ainsi que les risques d’entreprise connexes pouvant donner lieu à des anomalies significatives,
    • les questions qui, de l’avis des responsables de la gouvernance, nécessitent une attention importante au cours de l’audit, et les secteurs pour lesquels ils demandent la mise en œuvre de procédures supplémentaires,
    • les communications importantes entre l’entité et les autorités de réglementation,
    • les autres questions qui, de l’avis des responsables de la gouvernance, pourraient avoir une incidence sur l’audit des états financiers;

  • l’attitude, le degré de sensibilisation et les actions des responsables de la gouvernance concernant a) le contrôle interne et son importance dans l’entité, y compris la façon dont ils surveillent l’efficacité du contrôle interne, et b) la détection ou la possibilité de fraudes;

  • les actions des responsables de la gouvernance en réponse à l’évolution des normes comptables, des pratiques de gouvernance, des règles d’admission à la cote et de questions connexes, et l’incidence de cette évolution sur, par exemple, la présentation d’ensemble, la structure et le contenu des états financiers, ainsi que sur :

    • la pertinence, la fiabilité, la comparabilité et l’intelligibilité des informations présentées dans les états financiers,
    • la question de savoir si les informations fournies nuisent à la présentation des états financiers du fait qu’elles ne sont pas toutes pertinentes ou qu’elles sont présentées d’une manière qui entrave la bonne compréhension des éléments communiqués;

  • les suites données par les responsables de la gouvernance aux communications antérieures avec l’auditeur.

  • les documents constituant les autres informations (au sens donné à ce terme dans la NCA 720) ainsi que les modalités et le calendrier de publication prévus pour ces documents. Lorsque l’auditeur s’attend à obtenir d’autres informations après la date de son rapport, les entretiens avec les responsables de la gouvernance peuvent notamment porter sur les mesures qui pourraient être appropriées ou nécessaires si l’auditeur conclut à l’existence d’une anomalie significative dans les autres informations obtenues après la date de son rapport.

Bien que la communication avec les responsables de la gouvernance puisse aider l’auditeur à planifier l’étendue et le calendrier des travaux d’audit, lui seul a la responsabilité d’établir la stratégie générale d’audit et le plan d’audit, y compris la nature, le calendrier et l’étendue des procédures nécessaires pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés. (NCA 260.A15)

Lorsque l’auditeur communique aux responsables de la gouvernance des informations portant sur l’étendue et le calendrier prévus des travaux d’audit, il lui faut avoir soin de ne pas compromettre l’efficacité de l’audit, surtout lorsque tout ou partie des responsables de la gouvernance participent à la gestion de l’entité. Par exemple, il se peut qu’une communication détaillée sur la nature et le calendrier des procédures d’audit à mettre en oeuvre diminue leur efficacité en les rendant trop prévisibles. (NCA 260.A16)

La NCA 210 exige de l’auditeur qu’il convienne des termes et conditions de la mission d’audit avec la direction ou les responsables de la gouvernance, selon le cas. Les termes et conditions convenus pour la mission d’audit doivent être consignés dans une lettre de mission ou dans un autre type d’accord écrit établi sous une forme appropriée, et doivent notamment préciser la forme et le contenu prévus du rapport de l’auditeur 14. Comme il est expliqué au paragraphe A9, si les termes et conditions de la mission n’ont pas été convenus avec les responsables de la gouvernance, l’auditeur peut leur transmettre une copie de la lettre de mission afin de leur communiquer des questions pertinentes pour l’audit. La communication exigée à l’alinéa 16 d) vise à informer les responsables de la gouvernance des circonstances dans lesquelles le rapport de l’auditeur pourrait avoir une forme ou un contenu différents de ce qui était prévu ou inclure des informations supplémentaires au sujet de l’audit réalisé. (NCA 260.A23)

Directives du BVG

Pour satisfaire aux exigences en matière de communication, l’équipe de mission doit utiliser le modèle Rapport au Comité de vérification — Plan d’audit annuel. Ce modèle est affiché sur l’INTRAnet dans les deux langues officielles.

Le Rapport au Comité de vérification — Plan d’audit annuel doit être rédigé et distribué aux membres du comité bien avant la réunion. Avant de rédiger sa version définitive, il faut donner à la haute direction de l’entité l’occasion d’en commenter une ébauche. L’équipe doit communiquer par écrit dans la langue choisie par l’entité et être prête à le faire dans les deux langues officielles. Si une entité demande d’avoir un document dans les deux langues officielles, les deux versions doivent être envoyées en même temps. Le rapport sur le plan de mission et la stratégie d’audit est généralement signé par le responsable de la mission.

Les entités faisant l’objet d’un audit annuel ne sont pas toutes dotées d’un organe responsable de la surveillance du processus d’information financière. Par conséquent, le Bureau doit souvent présenter un rapport à un organe autre que le comité d’audit. Lors de l’audit annuel des Comptes publics du Canada, par exemple, le Bureau prépare un rapport donnant un aperçu de la stratégie d’audit adressé au secrétaire du Conseil du Trésor, au sous-ministre des Finances et au sous-receveur général du Canada. Lorsque le Bureau présente un rapport à un organe autre que le comité d’audit, le modèle Rapport au Comité de vérification – Plan d’audit annuel doit être adapté en conséquence.

Directives du BVG

Pour toutes les missions

L’auditeur doit s’entretenir avec les responsables de la gouvernance au sujet des risques d’entreprise de l’entité, afin d’évaluer l’incidence de ces risques sur l’audit et de déterminer s’ils constituent des risques importants. Se reporter à la section BVG Audit 5043.3.

Étant donné l’importance croissante de la gouvernance d’entreprise, l’acquisition d’une compréhension des risques d’entreprise auxquels est exposée l’entité représente une part encore plus importante du rôle des responsables de la gouvernance. Même si l’auditeur peut généralement s’attendre à ce qu’ils travaillent en étroite collaboration avec la direction, les responsables de la gouvernance auront néanmoins un point de vue indépendant sur les risques d’entreprise qu’il est important que l’auditeur comprenne.

Ainsi, les responsables de la gouvernance peuvent vérifier leur compréhension des secteurs de risque nécessitant leur attention, notamment les points de vue préliminaires de l’auditeur à l’égard des questions clés de l’audit pouvant être communiquées dans son rapport d’audit, le recours à des spécialistes, le recours à un expert choisi par l’auditeur et l’utilisation des travaux d’audit interne ou d’une fonction équivalente.

Il faut communiquer en temps opportun les questions clés de l’audit qui pourraient être incorporées dans le rapport d’audit. Si des questions clés d’audit potentielles sont établies lors de la planification (p. ex. des secteurs nécessitant une attention importante de la part de l’auditeur), elles doivent être communiquées à la direction et aux responsables de la gouvernance, le cas échéant. Se reporter à la section BVG Audit 8015  pour des directives sur la détermination et la communication des questions clés de l’audit.

Le processus d’acceptation et de maintien de la mission aide les responsables de mission à évaluer les risques professionnels relatifs au client et à la mission, et peut les aider à recenser les risques importants lors de la prise en considération des informations utilisées dans le cadre de ce processus. L’auditeur porte un jugement pour déterminer si ces risques constituent des risques importants lors de la planification de l’audit.

Forme et calendrier

L’auditeur doit commencer ses entretiens avec les responsables de la gouvernance tôt dans le processus d’audit, c’est-à-dire au cours de l’étape de planification. La communication des risques dès le début contribue à sensibiliser le client et fournit une excellente occasion d’aborder des questions en temps opportun avec la direction.

Lignes directrices détaillées

La stratégie d’audit présente les travaux qui seront effectués en réponse aux risques. Il est donc important que l’auditeur soit prêt à fournir des explications à l’égard des situations pour lesquelles il juge que les mesures prises par la direction ou les informations fournies dans les états financiers sont inadéquates. Il doit pouvoir indiquer comment il entend atténuer les risques grâce à la validation des contrôles ou à l’obtention d’éléments de corroboration pour l’audit.

Dans les rares cas où les risques d’entreprise relevés concernent la haute direction (risque de contournement des contrôles, attitude de la direction, risques de fraude, etc.), l’auditeur doit en aviser les responsables de la gouvernance lors d’un entretien privé, en l’absence de la direction. Il s’agit d’une communication importante, qui demande l’exercice du jugement professionnel et des consultations. Avant de présenter aux responsables de la gouvernance quelque information que ce soit sur des risques visant la haute direction, l’auditeur doit mener des consultations appropriées conformément à BVG Audit 3081 et, s’il y a lieu, avec les Services juridiques.

Dans l’éventualité où l’auditeur cerne un risque d’entreprise qui n’avait pas été relevé par la direction et détermine que le risque d’entreprise sous-jacent aurait dû être détecté dans le cadre du processus d’évaluation des risques de l’entité, il doit se demander :

  • pourquoi le processus a échoué;
  • si le processus de gestion des risques de l’entité est bien conçu et s’il fonctionne efficacement.

Si l’auditeur observe une déficience importante dans le processus d’évaluation des risques, il doit communiquer cette information par écrit aux responsables de la gouvernance.

Dans le cadre de sa stratégie d’audit, l’auditeur doit évaluer les informations stratégiques, opérationnelles et financières (y compris les fraudes et les erreurs) ainsi que les risques en matière de conformité, afin de se faire une opinion à une étape précoce de l’audit et tout au long de sa réalisation, quant au risque d’anomalies significatives dans les états financiers de l’entité.

Lignes directrices détaillées

En général, les responsables de la gouvernance et la direction souhaitent bien comprendre la stratégie d’audit et en discuter. Même si, en définitive, c’est l’équipe de mission qui détermine la nature, le calendrier et l’étendue des travaux, les entretiens sur la stratégie d’audit peuvent permettre à l’auditeur de mieux cibler les risques et d’améliorer la qualité globale de l’audit.

Les entretiens avec la direction (secteurs financiers et non financiers) concernant la planification aident l’auditeur à acquérir une bonne compréhension des activités de l’entité, de son secteur d’activité, de ses objectifs et des risques auxquels elle est exposée, y compris les contrôles connexes. Ils aident l’auditeur à circonscrire l’audit.

L’auditeur doit introduire un élément d’imprévisibilité dans l’élaboration de la stratégie d’audit et du plan de mission (se reporter à la section BVG Audit 5500). Par conséquent, la discussion sur la stratégie d’audit et le plan de mission sommaires n’est pas assez détaillée pour permettre au client de connaître toutes les procédures d’audit que l’auditeur entend mettre en œuvre. L’auditeur doit donc expliquer au client que, dans sa réponse globale au risque de fraude, il doit introduire un élément d’imprévisibilité à l’audit, notamment en modifiant la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit.

Constatations importantes découlant de l’audit

Exigences des NCA

L’auditeur doit communiquer aux responsables de la gouvernance : (NCA 260.16)

a) son point de vue sur des aspects qualitatifs importants des pratiques comptables de l’entité, en ce qui concerne entre autres les méthodes comptables, les estimations comptables et les informations fournies dans les états financiers. Le cas échéant, l’auditeur doit expliquer aux responsables de la gouvernance pourquoi il juge qu’une pratique comptable importante, qui est par ailleurs acceptable selon le référentiel d’information financière applicable, n’est pas la plus appropriée aux circonstances particulières de l’entité;

b) les difficultés importantes rencontrées au cours de l’audit, s’il y en a;

c) à moins que tous les responsables de la gouvernance ne participent à la gestion de l’entité :

i) le cas échéant, les questions importantes apparues au cours de l’audit et ayant fait l’objet d’échanges ou d’une correspondance avec la direction,

ii) les déclarations écrites demandées par l’auditeur;

d) le cas échéant, les circonstances ayant une incidence sur la forme et le contenu du rapport de l’auditeur;

e) toute autre question importante apparue au cours de l’audit qui, selon son jugement professionnel, est pertinente pour la surveillance du processus d’information financière.

Directives des NCA

La communication de constatations faites au cours de l’audit peut s’accompagner d’une demande d’informations complémentaires auprès des responsables de la gouvernance afin de compléter les éléments probants obtenus. Par exemple, l’auditeur peut demander confirmation que les responsables de la gouvernance ont la même compréhension que lui des faits et circonstances liés à des opérations ou à des événements particuliers. (NCA 260.A17)

Lorsque la NCA 701 s’applique, les communications avec les responsables de la gouvernance qui sont exigées au paragraphe 16 et les communications relatives aux risques importants identifiés par l’auditeur qui sont exigées au paragraphe 15 sont particulièrement pertinentes dans la détermination que fait l’auditeur des questions qui nécessitent une attention importante de sa part et qui peuvent donc constituer des questions clés de l’audit. (NCA 260.A18)

Les référentiels d’information financière permettent habituellement à l’entité de faire des estimations comptables, et de porter des jugements sur les méthodes comptables à adopter et les informations à fournir dans les états financiers, notamment en ce qui concerne les hypothèses qui sous-tendent les estimations comptables. Il est aussi possible que des textes légaux ou réglementaires ou des référentiels d’information financière exigent la présentation d’un résumé des principales méthodes comptables ou fassent référence aux « estimations comptables critiques » ou aux « méthodes et pratiques comptables critiques » aux fins de l’identification et de la communication, aux utilisateurs, d’informations supplémentaires concernant les jugements les plus difficiles, subjectifs ou complexes portés par la direction dans la préparation des états financiers. (NCA 260.A19)

Par conséquent, le point de vue de l’auditeur sur les aspects subjectifs des états financiers peut être particulièrement pertinent pour les responsables de la gouvernance dans le cadre de leur responsabilité de surveillance du processus d’information financière. Par exemple, en ce qui concerne les questions décrites au paragraphe A19, les responsables de la gouvernance peuvent être intéressés par le point de vue de l'auditeur quant à la mesure dans laquelle la complexité, la subjectivité et d'autres facteurs de risque inhérent ont une incidence sur le choix et l'application des méthodes, des hypothèses et des données utilisées aux fins de l'établissement d'une estimation comptable importante, ainsi que par l'évaluation par l'auditeur du caractère raisonnable de l'estimation ponctuelle de la direction et des informations y afférentes fournies dans les états financiers au regard du référentiel d'information financière applicable. Une communication ouverte et constructive sur les aspects qualitatifs importants des pratiques comptables de l'entité peut également comprendre des commentaires sur le caractère acceptable ou non des principales pratiques comptables et sur la qualité des informations fournies. Par exemple, l'auditeur peut mentionner, s'il y a lieu, qu'il juge qu'une pratique comptable importante de l'entité concernant les estimations comptables n'est pas la plus appropriée aux circonstances particulières de l'entité, lorsqu'il existe une autre méthode acceptable qui serait, selon son jugement, plus appropriée pour l'établissement d'une estimation comptable. L'Annexe 2 donne un aperçu des questions pouvant être abordées dans le cadre de cette communication.  (NCA 260.A20)

Voici des exemples de difficultés importantes pouvant être rencontrées au cours de l’audit : (NCA 260.A21)

  • retards importants attribuables à la direction, manque de disponibilité du personnel de l’entité ou réticence de la direction à fournir les informations dont l’auditeur a besoin pour la mise en oeuvre de ses procédures;

  • calendrier trop serré pour mener à bien l’audit;

  • nécessité d’efforts considérables et imprévus pour obtenir des éléments probants suffisants et appropriés;

  • non-disponibilité d’informations attendues;

  • restrictions imposées à l’auditeur par la direction;

  • réticence de la direction à faire ou à pousser plus loin, à la demande de l’auditeur, son évaluation de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation.

Dans certaines circonstances, de telles difficultés peuvent constituer une limitation de l’étendue des travaux et conduire l’auditeur à exprimer une opinion modifiée.

Les questions importantes ayant fait l’objet d’échanges ou d’une correspondance avec la direction peuvent notamment concerner : (NCA 260.A22)

  • les opérations ou événements importants qui sont survenus au cours de l’exercice;

  • les éléments de la conjoncture économique ayant une incidence sur l’entité, et les plans et stratégies de l’entité pouvant influer sur les risques d’anomalies significatives;

  • les préoccupations suscitées par des consultations de la direction auprès d’autres comptables sur des questions de comptabilité ou d’audit;

  • les questions liées aux pratiques comptables, à l’application des normes d’audit ou aux honoraires d’audit ou d’autres services, soulevées à l’occasion de la nomination initiale de l’auditeur ou de la reconduction de sa mission;

  • les questions importantes ayant fait l’objet de désaccords avec la direction, sauf dans les cas où des divergences d’opinions portant sur des faits incomplets ou de l’information préliminaire ont été résolues lorsque l’auditeur a pris connaissance de faits ou informations pertinents supplémentaires.

Voici des exemples de circonstances dans lesquelles l’auditeur est tenu, ou peut juger nécessaire, d’inclure des informations supplémentaires dans son rapport délivré conformément aux NCA, et qui doivent être communiquées aux responsables de la gouvernance : (NCA 260.A24)

  • l’auditeur prévoit d’exprimer une opinion modifiée dans son rapport, conformément à la NCA 705;

  • le rapport de l’auditeur fait mention d’une incertitude significative quant à la continuité de l’exploitation, conformément à la NCA 570;

  • des questions clés de l’audit sont communiquées, conformément à la NCA 701;

  • l’auditeur juge nécessaire d’inclure dans son rapport un paragraphe d’observations ou un paragraphe sur d’autres points, conformément à la NCA 706, ou y est obligé par d’autres NCA;

  • l’auditeur a conclu à la présence d’une anomalie significative non corrigée dans les autres informations conformément à la NCA 720.

Dans de telles circonstances, l’auditeur peut juger utile de fournir aux responsables de la gouvernance un projet de rapport afin de faciliter la discussion sur la façon dont ces questions seront traitées dans le rapport de l’auditeur.

Dans les rares circonstances où il n’a pas l’intention d’inclure dans son rapport le nom de l’associé responsable de la mission, conformément à la NCA 700, l’auditeur doit s’entretenir de son intention avec les responsables de la gouvernance de manière à étayer son appréciation de la probabilité qu’il y ait un risque important pour la sécurité d’une personne, et de la gravité de ce risque 20. En outre, lorsqu’il choisit de ne pas inclure dans le corps de son rapport une description de ses responsabilités, comme le permet la NCA 700, l’auditeur peut en informer les responsables de la gouvernance. (NCA 260.A25)

Selon la NCA 300, des événements inattendus, des changements de circonstances ou des éléments probants recueillis lors de la mise en oeuvre des procédures d’audit peuvent amener l’auditeur à modifier, en fonction de son évaluation révisée des risques, la stratégie générale d’audit et le plan de mission et, par voie de conséquence, la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit complémentaires. L’auditeur peut communiquer aux responsables de la gouvernance des questions telles que des changements par rapport à l’étendue et au calendrier de l’audit qui étaient prévus lors des entretiens initiaux. (NCA 260.A26)

Les autres questions importantes apparues au cours de l’audit qui sont directement pertinentes pour les responsables de la gouvernance aux fins de la surveillance du processus d’information financière peuvent notamment comprendre les anomalies significatives concernant les autres informations qui ont été corrigées. (NCA 260.A27)

Dans la mesure où les alinéas 16 a) à d) ou les modalités d’application connexes ne l’exigent pas déjà, l’auditeur peut envisager de communiquer d’autres questions dont il s’est entretenu avec le responsable de la revue de la qualité de la mission désigné, le cas échéant, ou dont ce dernier a tenu compte. (NCA 260.A28)

Directives du BVG

L’auditeur peut communiquer ses constatations de différentes façons. Habituellement, il le fait par écrit dans le Rapport au Comité de vérification — Résultats de l’audit annuel et dans la lettre de recommandations, mais il peut aussi le faire de vive voix, selon l’importance de la constatation et les exigences des NCA.

Catégories de constatations

Afin de fournir un cadre permettant de classer les constatations d’un audit d’états financiers en fonction du risque qu’elles représentent pour l’audit et pour l’entité, et dans le but d’uniformiser les rapports présentés à la direction et aux responsables de la gouvernance, les constatations d’audit sont classées selon les trois catégories suivantes :

Catégorie A

1) les questions qui doivent obligatoirement être communiquées en vertu des NCA ou des politiques du Bureau, quelle que soit leur importance;

2) les questions qui sont urgentes, car elles représentent un risque d’entreprise ou un risque financier important pour l’audit ou l’entité auditée, y compris les risques liés à l’information financière et les risques importants de non-conformité aux lois applicables. L’évaluation doit tenir compte de la probabilité que le risque se matérialise et de ses conséquences, le cas échéant.

Catégorie B

Les questions qui représentent un risque d’entreprise ou un risque financier modéré pour l’audit ou l’entité auditée, y compris les risques liés à l’information financière, ou les questions qui ont été portées à l’attention de la direction dans le passé, mais qui n’ont pas été réglées de manière satisfaisante. Ces constatations comprennent les questions qui pourraient avoir des conséquences importantes, mais qui risquent peu de se matérialiser.

Catégorie C

Les questions de procédure ou les lacunes administratives mineures. Ces constatations comprennent les problèmes de comptabilité mineurs ou les défaillances relativement isolées des contrôles qui doivent être portés à l’attention de la direction, ainsi que les questions de non-conformité aux lois, si elles ne sont pas significatives.

Rapport à la direction

Toutes les constatations des catégories A et B doivent être signalées à la direction, au niveau hiérarchique approprié, de vive voix d’abord puis par écrit, conformément aux exigences des NCA, s’il y a lieu. L’auditeur le fait habituellement par écrit dans une lettre de recommandations, ou d’une manière qu’il estime plus appropriée. Il doit faire preuve de jugement si la question est délicate et ne peut pas ou ne devrait pas être communiquée par écrit.

Les constatations de la catégorie C doivent être communiquées à la direction, verbalement ou par écrit, dans une lettre de recommandations.

La détermination du niveau hiérarchique approprié de la direction avec lequel il est approprié de s’entretenir des constatations dépend de la structure de la direction de l’entité et repose sur le jugement professionnel. Il est normalement préférable de communiquer les constatations des catégories A et B aux échelons les plus élevés de la hiérarchie (premier dirigeant ou directeur financier). Les constatations de la catégorie C seront quant à elles communiquées aux personnes responsables du secteur fonctionnel concerné (habituellement, le directeur financier ou un membre de la direction qui relève du directeur financier, y compris les personnes responsables des différentes fonctions de l’entité et des systèmes informatiques).

Rapport aux responsables de la gouvernance

Les constatations des catégories A et B doivent à tout le moins être signalées par écrit aux responsables de la gouvernance, conformément aux exigences des NCA, dans un rapport au comité d’audit ou par un moyen plus approprié, par exemple un entretien téléphonique privé avec le président du comité d’audit s’il s’agit d’une question de fraude. L’auditeur doit faire preuve de jugement si la question est délicate et ne peut pas ou ne doit pas être communiquée par écrit.

Les modèles fournis pour l’audit d’états financiers respectent toutes les exigences des NCA en matière de communication et doivent servir dans les communications avec les responsables de la gouvernance, à moins qu’il n’en ait été décidé autrement.

Le fait de communiquer les problèmes et les risques potentiels dès que possible à la direction et aux responsables de la gouvernance permet d’éviter les surprises et d’intervenir en temps opportun.

Forme et calendrier

Les constatations de l’audit doivent idéalement être communiquées avant la fin de l’exercice, mais cela variera en fonction des pratiques au sein de l’entité. L’auditeur doit communiquer en temps opportun les questions soulevées au cours de l’audit des états financiers. Pour déterminer à quoi correspond le « temps opportun », l’auditeur se fonde sur le caractère significatif de l’élément constaté et sur son évaluation de l’urgence de la situation.

L’auditeur peut communiquer verbalement et dès que possible aux responsables de la gouvernance les déficiences importantes du contrôle interne qu’il a relevées, avant de les communiquer par écrit comme l’exige la NCA 265. Sauf en cas de circonstances inhabituelles, les communications écrites avec la direction et les responsables de la gouvernance doivent avoir lieu dans un délai d’au plus 60 jours à compter de la date du rapport.

Lignes directrices détaillées

Selon la nature des éléments relevés, l’auditeur présente généralement le rapport aux responsables de la gouvernance en présence de la direction, car il est essentiel que l’organe de gouvernance évalue les réponses de la direction aux questions soulevées ou aux risques cernés. L’auditeur doit également être prêt à discuter de sa réponse et des incidences sur les états financiers. Selon l’ampleur de l’audit, son calendrier et d’autres considérations, la question peut aussi être soulevée au cours des discussions concernant les communications exigées.

Les autres éléments qu’il est possible de communiquer au cours de cette rencontre comprennent l’état d’avancement de l’audit, les changements dans l’étendue de l’audit et la date prévue de son achèvement, les heures d’audit, les ajustements importants, les questions clés de l’audit et tout autre sujet qui pourrait faire partie du rapport.

L’auditeur doit tenter de déterminer si les responsables de la gouvernance sont renseignés sur le choix initial des méthodes comptables importantes et sur leur application, sur les changements qui ont pu être apportés à cet égard, sur les méthodes utilisées pour comptabiliser les opérations inhabituelles importantes et sur l’incidence des méthodes comptables importantes dans les secteurs controversés ou nouveaux pour lesquels il n’existe pas de directives faisant autorité. Les questions de la comptabilisation des revenus, du financement hors bilan et de la comptabilisation des titres de capitaux propres, par exemple, peuvent présenter des difficultés notables sur le plan comptable.

L’auditeur doit discuter des jugements qu’il porte sur la qualité des méthodes comptables utilisées par l’entité en ce qui concerne les informations financières, et non seulement sur leur caractère acceptable, notamment si certaines de ces méthodes s’appliquent uniquement dans un environnement réglementaire précis, par exemple celui de la Security and Exchange Commission (SEC).

En général, la direction participe activement aux entretiens sur les jugements de l’auditeur sur la qualité des méthodes comptables utilisées, car il s’agit pour elle d’une responsabilité première. L’auditeur peut enrichir la discussion en signalant les méthodes comptables qui ne sont pas conformes à celles utilisées par d’autres entités du même secteur d’activité, en indiquant l’incidence d’une telle pratique sur la performance communiquée. L’entretien peut porter sur des sujets comme l’uniformité et l’application des méthodes comptables ou la clarté et l’exhaustivité des états financiers et des informations à fournir, par exemple :

  • le choix de nouvelles méthodes comptables ou un changement dans les méthodes;

  • les estimations, les jugements et les incertitudes;

  • les opérations inhabituelles;

  • les méthodes comptables liées aux postes importants des états financiers, y compris la date des opérations et la période au cours de laquelle elles sont comptabilisées.

Il n’existe aucun critère objectif facilitant l’évaluation uniforme de la qualité des méthodes comptables adoptées par une entité. Par conséquent, la discussion doit être adaptée à la situation de l’entité, y compris en ce qui concerne les applications et pratiques comptables dont il n’est pas explicitement question dans les manuels de comptabilité (p. ex. celles qui sont uniques à un secteur d’activité donné).

Qualité du bilan

Selon le cas, il est recommandé que le responsable de la mission passe en revue le résumé des principaux comptes du bilan avec les responsables de la gouvernance pour s’assurer qu’ils connaissent la composition des soldes de ces comptes, les risques y afférents, les moyens pris par la direction pour les contrôler et les comptes qui peuvent être touchés par d’éventuels ajustements des estimations ou des évaluations (voir la rubrique ci-après), y compris les modalités de l’établissement de celles-ci.

Jugements et estimations comptables de la direction

L’auditeur doit informer les responsables de la gouvernance des processus utilisés par la direction pour établir les estimations comptables particulièrement sensibles, y compris les estimations de la juste valeur, et du fondement de ses conclusions quant au caractère raisonnable de ces estimations. En ce qui concerne les estimations de la juste valeur, il faut tenir compte du degré de subjectivité dans l’élaboration des hypothèses et du caractère significatif des éléments évalués à la juste valeur pour les états financiers pris dans leur ensemble (p. ex. communiquer la nature des hypothèses importantes utilisées dans le calcul de la juste valeur). Pour déterminer si une estimation est particulièrement sensible, l’auditeur doit tenir compte à la fois du caractère significatif des estimations et de leur fiabilité.

Anomalies

Comme l’exige la NCA 450, à moins que des textes légaux ou réglementaires ne l’interdisent, l’auditeur doit communiquer à la direction toutes les anomalies accumulées au cours de l’audit et en discuter avec elle.

L’auditeur doit aussi évaluer si les ajustements effectués indiquent une déficience du contrôle interne de l’entité qui pourrait faire en sorte que les prochains états financiers contiennent des anomalies significatives. (Il est possible que l’auditeur ait déjà relevé des déficiences de ce genre, qui doivent être communiquées aux responsables de la gouvernance, comme le préconisent les sections portant sur les déficiences du contrôle interne.)

L’auditeur présente aussi aux responsables de la gouvernance le Sommaire des anomalies non corrigées, qu’il a préparé pendant l’audit de l’exercice considéré, qui porte sur la plus récente période présentée et où figurent des anomalies que la direction avait jugées non significatives, considérées individuellement ou collectivement, par rapport aux états financiers pris dans leur ensemble. Les entretiens à propos de ce sommaire et des éléments qu’il contient concernent trois parties : les responsables de la gouvernance, la direction et le BVG. La présentation de cette information quantifiée aux responsables de la gouvernance a pour but de les aider à comprendre les raisons pour lesquelles la direction a décidé de ne pas comptabiliser ces éléments. Cette présentation a également l’avantage de favoriser l’enregistrement des anomalies récurrentes (ou l’adoption de pratiques comptables visant à les éliminer), ce qui évite à la direction d’avoir à signaler ces questions aux responsables de la gouvernance chaque année. En outre, elle peut favoriser certains échanges sur les déficiences des  contrôles qui pourraient inciter la direction à prendre des mesures visant à réduire la possibilité qu’elle présente des états financiers contenant des anomalies à l’avenir.

Le BVG et la direction auront tous deux conclu que les éléments présentés dans le Sommaire, considérés individuellement ou collectivement, sont non significatifs. L’auditeur et la direction porteront néanmoins un jugement distinct sur le caractère significatif des anomalies non corrigées, selon leur évaluation subjective de facteurs quantitatifs et qualitatifs, pris individuellement ou collectivement. Par conséquent, l’avis des deux parties sera présenté aux responsables de la gouvernance dans le cadre de la confirmation de leur avis sur les ajustements.

Les questions faisant l’objet d’un entretien comprennent généralement les suivantes :

  • l’avis de la direction et celui du BVG sur les éléments qu’il convient de porter à l’attention des responsables de la gouvernance;

  • pour chaque élément abordé :

    • une description de l’élément et du type d’anomalie relevé au cours de l’audit, par exemple une erreur comptable connue, un écart probable relevé au moyen d’un sondage ou une différence estimative représentant l’écart entre l’estimation comptabilisée par l’entité et le montant le plus rapproché d’une fourchette de montants acceptables, si l’estimation se situe en dehors de la fourchette établie (se reporter à la section BVG Audit 7073.3),
    • les facteurs quantitatifs et qualitatifs pris en compte par la direction et l’auditeur dans l’établissement de leur jugement,
    • tout contrôle interne ayant empêché l’anomalie et les recommandations de l’auditeur pour améliorer ce contrôle, s’il y a lieu,
    • les cas pour lesquels la direction ne considère pas l’élément comme étant une anomalie et les raisons justifiant son raisonnement, le cas échéant;

  • les raisons pour lesquelles la direction n’a pas corrigé les anomalies, de même que ce qu’elle entend faire afin de les corriger pour la prochaine période, y compris toute mesure concrète qu’elle a prise ou qu’elle prévoit prendre pour éviter la présence d’anomalie à l’avenir;

  • de manière générale, l’évaluation du BVG et de la direction de l’incidence du regroupement ou de la compensation des anomalies sur la détermination du caractère significatif, compte tenu du fait que les éléments sous un certain seuil minimal ne s’accumulent pas.

L’auditeur doit vérifier si les responsables de la gouvernance sont au courant des incidences possibles des incertitudes et des risques qui doivent être présentés dans les états financiers, notamment les procès en cours.

Procédures analytiques et de comparaison

Le responsable de la mission pourrait considérer la possibilité de discuter des résultats des procédures analytiques et de comparaison, y compris les questions d’audit soulevées et les recommandations adressées à l’entité pour améliorer les processus opérationnels.

L’auditeur conserve ou étaye la présentation faite à l’entité (ou ses principaux points) dans la documentation de l’audit.

Nom de l’associé responsable de la mission

Il faut noter que si l’auditeur ne prévoit pas inclure le nom de l’associé responsable de la mission dans le rapport d’audit d’une entité cotée, il doit alors communiquer cette information à la direction et aux responsables de la gouvernance, s’il y a lieu.

Indépendance de l’auditeur

Exigences des NCA

Dans le cas des entités cotées, l’auditeur doit communiquer aux responsables de la gouvernance : (NCA 260.C17)

C(a) une déclaration précisant que l’équipe de mission et d’autres personnes du cabinet s’il y a lieu, le cabinet et, le cas échéant, les autres cabinets membres du réseau se sont conformés aux règles de déontologie pertinentes concernant l’indépendance, et;

i) toutes les relations et les autres liens entre le cabinet, les autres cabinets membres du réseau et l’entité qui, selon son jugement professionnel, peuvent raisonnablement être considérés comme susceptibles d’avoir des incidences sur l’indépendance. Doit notamment être communiqué le total des honoraires que le cabinet et les autres cabinets membres du réseau ont facturés au cours de la période couverte par les états financiers pour les services d’audit et les services autres que d’audit fournis à l’entité et aux composantes sous son contrôle. Ces honoraires doivent être ventilés par catégories appropriées de manière à aider les responsables de la gouvernance à évaluer les incidences des services fournis sur l’indépendance de l’auditeur,

ii) les sauvegardes pertinentes mises en place afin d’éliminer ou de ramener à un niveau acceptable les menaces à l’indépendance qui ont été identifiées. [Dans la norme ISA 260, le sous-alinéa correspondant est libellé comme suit : en ce qui concerne les menaces à l'indépendance qui dépassent un niveau acceptable, les mesures prises pour répondre à ces menaces, dont les mesures visant l'élimination des circonstances qui les créent, ou les sauvegardes mises en place afin de les ramener à un niveau acceptable.]

L’auditeur doit communiquer par écrit aux responsables de la gouvernance les informations relatives à l’indépendance lorsque cette communication est exigée par le paragraphe 17. (NCA 260.20)

Directives des NCA

L’auditeur est tenu de se conformer aux règles de déontologie pertinentes, y compris celles ayant trait à l’indépendance, qui s’appliquent aux missions d’audit d’états financiers. (NCA 260.A29)

Les relations et les autres liens ainsi que les sauvegardes à communiquer varient selon les circonstances de la mission, mais concernent généralement : (NCA 260.CA30)

a) les menaces à l’indépendance, qui peuvent être subdivisées comme suit : menaces liées à l’intérêt personnel, menaces liées à l’autocontrôle, menaces liées à la représentation, menaces liées à la familiarité, menaces liées à l’intimidation;

b) les sauvegardes établies par la profession ou par les textes légaux ou réglementaires, les sauvegardes mises en place dans l’entité, et les sauvegardes mises en place au sein des systèmes et procédures du cabinet.

[Dans la norme ISA 260, le paragraphe correspondant est libellé comme suit : La communication des relations et des autres liens ainsi que des mesures prises pour répondre aux menaces à l'indépendance qui dépassent un niveau acceptable varie selon les circonstances de la mission, et englobe généralement les menaces à l'indépendance, les sauvegardes visant à réduire ces menaces et les mesures prises pour éliminer les circonstances qui créent ces menaces.]

Des règles de déontologie ou des textes légaux ou réglementaires pertinents peuvent préciser les questions particulières à communiquer aux responsables de la gouvernance lorsqu’une violation des règles d’indépendance est découverte. Ainsi, le Code de déontologie des professionnels comptables du Conseil des normes internationales de déontologie comptable (le Code de l’IESBA) exige que l’auditeur communique par écrit, aux responsables de la gouvernance, les violations et les mesures que le cabinet a mises en oeuvre ou qu’il propose de mettre en oeuvre. (NCA 260.A31)

Les exigences concernant la communication des informations relatives à l’indépendance de l’auditeur qui s’appliquent dans le cas des entités cotées peuvent aussi être appropriées dans le cas de certaines autres entités, notamment celles qui peuvent être importantes du point de vue de l’intérêt public, par exemple, parce que leurs parties prenantes sont nombreuses et variées ou en raison de la nature de leurs activités ou de leur taille. Il peut s’agir, par exemple, d’institutions financières (comme des banques, des compagnies d’assurance et des caisses de retraite) ou d’autres entités comme des organismes de bienfaisance. Il peut arriver par contre que la communication des informations relatives à l’indépendance ne soit pas pertinente, par exemple lorsque tous les responsables de la gouvernance ont été informés des faits dignes d’intérêt dans le cadre de leurs activités de gestion. Cela est particulièrement probable lorsque l’entité est dirigée par son propriétaire, et que l’intervention du cabinet de l’auditeur et des autres cabinets membres du réseau auprès de l’entité se limite pour ainsi dire à l’audit des états financiers. (NCA 260.A32)

Directives du BVG

L’auditeur confirme son indépendance par rapport à toute entité auditée dans le Rapport au Comité de vérification — Plan d’audit annuel. À la fin de l’exercice, il confirme dans le Rapport au Comité de vérification — Résultats de l’audit annuel qu’il est demeuré indépendant tout au long de l’audit.

Le responsable de la mission doit être prêt à discuter du processus de contrôle qualité établi par le BVG pour assurer l’indépendance de l’auditeur tout au long de l’audit.

Communication de questions particulières exigée en vertu d’autres NCA

Directives des NCA

La présente annexe indique les dispositions de la NCGQ 1 et des autres NCA qui exigent la communication de questions particulières aux responsables de la gouvernance. (NCA 260, Annexe 1)

Cette liste ne saurait se substituer à la prise en considération des exigences ainsi que des modalités d’application et autres commentaires explicatifs les concernant qui sont formulés dans les NCA.

  • NCGQ 1, « Gestion de la qualité par les cabinets qui réalisent des audits ou des examens d’états financiers, ou d’autres missions de certification ou de services connexes », alinéa 34 e)

  • NCA 240, « Responsabilités de l’auditeur concernant les fraudes lors d’un audit d’états financiers », paragraphe 21, sous-alinéa 38 c)i) et paragraphes 40 à 42

  • NCA 250, « Prise en compte des textes légaux et réglementaires dans un audit d’états financiers », paragraphes 15, 20 et 23 à 25

  • NCA 265, « Communication des déficiences du contrôle interne aux responsables de la gouvernance et à la direction », paragraphe 9

  • NCA 450, « Évaluation des anomalies détectées au cours de l’audit », paragraphes 12 et 13

  • NCA 505, « Confirmations externes », paragraphe 9

  • NCA 510, « Audit initial — Soldes d’ouverture », paragraphe 7

  • NCA 540, « Audit des estimations comptables et des informations y afférentes », paragraphe 38

  • NCA 550, « Parties liées », paragraphe 27

  • NCA 560, « Événements postérieurs à la date de clôture », alinéas 7 b) et c), 10 a), 13 b) et 14 a), et paragraphe 17

  • NCA 570, « Continuité de l’exploitation », paragraphe 23

  • NCA 600, « Audits d’états financiers de groupe (y compris l’utilisation des travaux des auditeurs des composantes) — Considérations particulières », paragraphe 49

  • NCA 610, « Utilisation des travaux des auditeurs internes », paragraphes 20 et 31

  • NCA 700, « Opinion et rapport sur des états financiers », paragraphe 46

  • NCA 701, « Communication des questions clés de l’audit dans le rapport de l’auditeur indépendant », paragraphe 17

  • NCA 705, « Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant », paragraphes 12, 14, 23 et 30

  • NCA 706, « Paragraphes d’observations et paragraphes sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur indépendant », paragraphe 12

  • NCA 710, « Informations comparatives — Chiffres correspondants et états financiers comparatifs », paragraphe 18

  • NCA 720, « Responsabilités de l’auditeur concernant les autres informations », paragraphes 17 à 19

Directives du BVG

Consultation d’autres comptables

S’il apprend que la direction a consulté d’autres comptables au sujet de questions importantes de comptabilité et d’audit, l’auditeur doit donner aux responsables de la gouvernance son avis sur l’objet de la consultation.

Si l’avis des autres comptables diffère du sien, et selon la nature des éléments considérés, le responsable de la mission doit mener des consultations appropriées conformément à BVG Audit 3081 avant de communiquer avec la direction ou les responsables de la gouvernance à propos de la divergence.

Questions additionnelles

Directives des NCA

Il incombe notamment aux responsables de la gouvernance de s’assurer, par leur surveillance de la gestion de la direction, que l’entité conçoit, met en place et maintient un contrôle interne approprié en ce qui concerne la fiabilité de l’information financière, l’efficacité et l’efficience de ses activités et la conformité aux textes légaux et réglementaires applicables. (NCA 260.A33)

L’auditeur peut avoir connaissance de questions additionnelles qui, sans être nécessairement liées à la surveillance du processus d’information financière, sont néanmoins susceptibles de revêtir de l’importance pour les responsables de la gouvernance dans leur surveillance de l’orientation stratégique de l’entité ou de l’exécution de ses obligations en matière de reddition de comptes. Il peut s’agir, par exemple, de problèmes importants concernant les structures ou les processus de gouvernance, et de décisions ou d’actions importantes prises par la haute direction sans autorisation appropriée. (NCA 260.A34)

Pour déterminer s’il y a lieu de communiquer de telles questions additionnelles dont il a pris connaissance aux responsables de la gouvernance, l’auditeur peut s’en entretenir avec la direction, au niveau hiérarchique approprié, à moins que cela soit inopportun dans les circonstances. (NCA 260.A35)

Si une question additionnelle est communiquée aux responsables de la gouvernance, il peut être approprié que l’auditeur leur signale : (NCA 260.A36)

a) que l’identification et la communication de telles questions sont accessoires par rapport à l’objectif de l’audit, qui est de formuler une opinion sur les états financiers;

b) qu’aucune procédure n’a été mise en œuvre à l’égard de la question en sus de celles qui étaient nécessaires pour formuler une opinion sur les états financiers;

c) qu’aucune procédure n’a été mise en œuvre pour déterminer l’existence éventuelle d’autres questions semblables.