6033 Détermination de la nature et de l’étendue des travaux de la fonction d’audit interne dont l’utilisation est appropriée par le Bureau

juin-2019

Directives du BVG

Acquérir une compréhension

Une fois que l’équipe d’audit a tiré des conclusions quant au caractère adéquat de l’objectivité et de la compétence de la fonction d’audit interne et qu’elle a la conviction que la fonction a adopté une approche systématique et rigoureuse, elle examinera si la nature et l’étendue prévues des travaux de la fonction d’audit interne qui ont été réalisés, ou dont la réalisation est prévue, sont pertinentes par rapport à la stratégie générale d’audit et au plan d’audit.

L’image suivante illustre les facteurs à considérer pour déterminer l’étendue des travaux de la fonction d’audit interne qui peuvent être utilisés :

L’utilisation des travaux de la fonction d’audit interne pourrait permettre à l’équipe d’audit de réduire ses tests de nombreuses façons, comme l’indique la NCA 610.A16. D’autres facteurs doivent être pris en considération quant à la nature et à l’étendue prévues des travaux de la fonction d’audit interne, à savoir :

• la fréquence des visites sur place;
• le niveau de détail (nature et étendue) des travaux;
• l’affectation des ressources de la fonction d’audit interne aux secteurs liés aux finances ou à l’exploitation par rapport à son processus d’évaluation des risques;
• le caractère généralisé des contrôles testés;
• la possibilité de contournement des contrôles par la direction.

Pour mieux comprendre la nature et l’étendue prévues des travaux de la fonction d’audit interne qui ont été réalisés, ou dont la réalisation est prévue, il pourrait être utile pour l’équipe de coordonner ses travaux avec ceux de la fonction d’audit interne en procédant comme suit :

• tenir des réunions périodiques;
• établir le calendrier de ses travaux pour en assurer la coordination avec les travaux de la fonction d’audit interne afin de déterminer la pertinence et le caractère adéquat des travaux de la fonction d’audit interne et de traiter des questions à mesure qu’elles surviennent;
• avoir accès rapidement aux rapports d’audit interne et, le cas échéant, aux documents de travail;
• examiner les rapports d’audit interne et les recommandations formulées à la suite des travaux réalisés.

Se reporter à la section BVG Audit 6034 pour obtenir d’autres directives sur les communications avec la fonction d’audit interne.

Utilisation des travaux de la fonction d’audit interne pour tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles

L’auditeur pourra se servir des diagrammes d’acheminement et des autres documents préparés par la fonction d’audit interne ou une fonction équivalente pour comprendre la conception des processus et des contrôles. Pour évaluer si les contrôles ont été mis en place, il devra observer ou inspecter au moins une occurrence du contrôle, en exerçant son jugement professionnel, pour pouvoir acquérir sa propre compréhension de ces contrôles (il pourra y arriver également en recourant à l’assistance directe des auditeurs internes).

Si l’équipe d’audit souhaite utiliser les travaux de la fonction d’audit interne pour tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles, elle doit obtenir l’assurance que la nature et l’étendue des tests sont appropriées. Par exemple, les tests réalisés par la fonction d’audit interne comportent‑ils une combinaison acceptable de demandes d’informations et d’autres types de procédure (observation, inspection et réexécution)?

En ce qui concerne les audits annuels, l’équipe d’audit peut utiliser les travaux de la fonction d’audit interne pour les tests sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles qu’elle a désignés comme étant des contrôles pertinents, sous réserve des évaluations normales et des directives pertinentes sur les tests des contrôles pertinents (BVG Audit 5035.4 et BVG Audit 6050). Toutefois, si les tests sur l’efficacité du fonctionnement d’un contrôle nécessitent plus qu’une part limitée de jugement ou s’ils sont liés à un risque important, l’équipe d’audit pourrait ne pas pouvoir se servir des travaux de la fonction d’audit interne (se reporter aux directives ci‑dessous dans la section « Situations dans lesquelles l’utilisation prévue pourrait ne pas être appropriée »).

À noter que l’équipe d’audit ne devrait pas se servir des tests réalisés par les mêmes employés qui sont chargés d’effectuer le contrôle ou de vérifier l’exhaustivité et l’exactitude de l’information soumise aux tests effectués pour obtenir des éléments probants, car ces employés n’ont pas suffisamment d’objectivité par rapport au sujet examiné.

Se reporter également à la section BVG Audit 6034 pour obtenir plus de directives sur l’étendue appropriée des tests, lorsque le Bureau conclut qu’il est acceptable d’utiliser les travaux de la fonction d’audit interne.

Utilisation des travaux de la fonction d’audit interne pour mettre en œuvre des procédures de corroboration

Les facteurs qui doivent être considérés pour déterminer si l’équipe d’audit peut se servir des travaux de la fonction d’audit interne pour la mise en œuvre de procédures de corroboration sont semblables à ceux utilisés pour déterminer s’il convient d’utiliser les travaux de la fonction d’audit interne pour la réalisation des tests sur l’efficacité du fonctionnement des contrôles. Comme il a été expliqué ci‑dessus, l’équipe d’audit doit tenir compte de la nature et de l’étendue des tests, ainsi que des directives supplémentaires présentées à la section BVG Audit 6034.

Comme pour les tests des contrôles, si les procédures prévues impliquent plus qu’une part limitée de jugement ou se rapportent à un risque important, l’équipe d’audit pourrait ne pas pouvoir utiliser les travaux de la fonction d’audit interne (se reporter aux directives ci‑dessous dans la section « Situations dans lesquelles l’utilisation prévue pourrait ne pas être appropriée ».

Il est à noter que certaines procédures de corroboration pourraient exiger une plus grande part de jugement ou d’expérience professionnelle. En outre, l’équipe d’audit doit déterminer si les personnes qui mettent en œuvre les procédures de corroboration possèdent un niveau suffisant d’objectivité et de compétence. Comme il est expliqué à la section BVG Audit 6031, les personnes qui ne font pas partie d’une fonction d’audit interne permanente pourraient ne pas posséder le niveau d’objectivité et de compétence requis, ce qui pourrait avoir une incidence sur l’étendue de l’utilisation de leurs procédures de corroboration. Plus particulièrement, l’équipe d’audit n’utilisera généralement pas les travaux de la fonction d’audit interne pour les procédures analytiques de corroboration, puisque ces procédures, qui font normalement intervenir une grande part de jugement, doivent être mises en œuvre par l’équipe d’audit elle-même.

Si l’équipe d’audit veut utiliser des travaux de corroboration que la fonction d’audit interne a réalisés à des fins de gestion et sur lesquels elle n’a exercé aucune influence, elle peut le faire après avoir tenu compte des facteurs indiqués ci‑dessus. Si l’équipe d’audit demande directement à la fonction d’audit interne de réaliser certains tests (pour lesquels une part limitée de jugement est nécessaire) aux fins de l’audit externe réalisé par le Bureau, ces travaux constituent une assistance directe et comportent des aspects supplémentaires à prendre en considération (se reporter à la section BVG Audit 6035 pour obtenir des directives complémentaires).

Si les travaux sont réalisés uniquement aux fins de l’audit, il s’agira vraisemblablement d’une assistance directe (se reporter à la section BVG Audit 6035 pour obtenir des directives complémentaires).

Situations dans lesquelles l’utilisation prévue pourrait ne pas être appropriée

L’équipe d’audit pourrait conclure que les travaux de la fonction d’audit interne ne sont pas pertinents par rapport à la stratégie générale d’audit ou au plan d’audit, ou qu’il n’est pas approprié de les utiliser dans un ou plusieurs secteurs. Voici certains facteurs qui pourraient amener l’équipe d’audit à conclure en ce sens :

• manque de connaissances à l’égard du processus ou de l’entité;
• changements importants au sein de la fonction d’audit interne, par exemple, roulement élevé du personnel;
• interdiction explicite dans les NCA d’utiliser certains travaux (se reporter au point intitulé « Circonstances dans lesquelles les travaux de la fonction d’audit interne ne peuvent pas être utilisés » dans la section BVG Audit 6032);
• utilisation de travaux nécessitant une part importante de jugement pour planifier, réaliser ou évaluer ces travaux ou qui portent sur une assertion au niveau des postes financiers qui, selon l’équipe d’audit, représente un risque important (se reporter au point « Considérations particulières se rapportant à la part de jugement nécessaire et à l’évaluation du risque d’anomalies significatives » ci‑dessous) (remarque : déterminer quels travaux ont un effet généralisé sur les états financiers dans leur ensemble est affaire de jugement professionnel. Les tests des CGI peuvent être considérés comme ayant un effet généralisé sur les états financiers mais, généralement, l’équipe d’audit ne s’attend pas à ce qu’il soit inapproprié d’utiliser les travaux de la fonction d’audit interne à cet égard, pourvu que tous les autres critères (objectivité, compétence, part du jugement nécessaire) soient appropriés dans les circonstances).

Conclusion quant à la nature et l’étendue appropriées de l’utilisation prévue

En appliquant les directives présentées précédemment, l’équipe d’audit peut obtenir une compréhension suffisante de la nature et de l’étendue prévues des travaux de la fonction d’audit interne qui ont été réalisés, ou dont la réalisation est prévue, afin d’évaluer, et de conclure, si l’utilisation de ces travaux :

• est permise par les NCA;
• est appropriée, compte tenu de la part de jugement qui intervient dans la planification, la réalisation et l’évaluation des travaux de la fonction, ainsi que de l’évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des assertions relatives à chaque secteur (poste des états financiers) pour lequel il est prévu d’utiliser les travaux de la fonction.

L’équipe d’audit doit faire cette évaluation pour chacun des secteurs (postes des états financiers) pour lesquels elle compte utiliser les travaux de la fonction d’audit interne.

L’équipe consigne dans le dossier d’audit son examen de ces questions, les conclusions tirées et la justification de l’utilisation des travaux de la fonction d’audit interne pour chaque secteur (postes des états financiers) pour lesquels elle prévoit utiliser ces travaux. Se reporter à la section BVG Audit 6034 pour obtenir des directives supplémentaires sur la nature et l’ampleur des éléments à documenter.

Directives du BVG

Jugements importants

Tous les jugements importants à poser dans le cadre de l’audit doivent l’être par l’équipe d’audit. Par conséquent, les travaux de la fonction d’audit interne ne seront pas utilisés dans les situations dont il est fait mention dans la modalité d’application A19 de la NCA 610, ainsi que pour d’autres secteurs qui exigent de porter des jugements importants.

Selon la NCA 610, plus la part de jugement à exercer pour planifier et mettre en œuvre les procédures d’audit est grande, plus le Bureau devra mettre en œuvre lui‑même les procédures d’audit. Il n’est pas possible d’établir une liste des procédures qui exigent généralement une part « plus importante » ou « moins importante » de jugement, puisqu’une telle détermination ne peut se faire qu’en appréciant pleinement les circonstances particulières de l’entité et de la mission. Toutefois, les procédures décrites ci‑dessous illustrent celles faisant appel à une part « importante » ou « limitée » de jugement.

Voici des exemples de situations qui exigent une part importante de jugement et pour lesquelles il ne serait habituellement pas approprié d’utiliser les travaux de la fonction :

• effectuer une évaluation des risques, élaborer la stratégie d’audit et planifier une mission d’audit;
• tester des hypothèses importantes et autres éléments liés aux estimations comptables (p. ex. calculs de la dépréciation);
• tester les contrôles complexes portant sur des estimations comptables;
• effectuer des tests pour vérifier le caractère approprié d’une méthode de constatation des produits complexe;
• mettre en œuvre des procédures en réponse aux risques de fraude identifiés;
• mettre en œuvre des procédures analytiques de corroboration;
• évaluer les anomalies identifiées;
• auditer une assertion portant sur tout solde ou information fournie qui est censée nécessiter une part élevée de jugement;
• auditer la juste valeur des estimations comptables, y compris les instruments financiers dérivés;
• autres estimations comptables importantes (voir la section BVG Audit 7070).

Il est à noter que l’équipe d’audit pourrait utiliser les travaux de la fonction d’audit interne se rapportant à des secteurs d’audit (postes des états financiers) qui exigent une part importante de jugement si les procédures mises en œuvre par la fonction d’audit interne étaient courantes et qu’elles ne nécessitaient qu’une part limitée de jugement. Par exemple, si la fonction d’audit interne a testé l’exactitude arithmétique des rapports utilisés dans un calcul de la dépréciation, l’équipe d’audit pourrait utiliser ces travaux, puisque les procédures mises en œuvre étaient courantes et ne faisaient appel qu’à une part limitée de jugement, si ce n’est aucune.

Par ailleurs, voici des procédures qui, habituellement, exigent une « part limitée de jugement » :

• tester l’efficacité du fonctionnement des contrôles qui ne sont pas jugés complexes ou qui exigent que la direction porte un jugement important (p. ex. autorisation des opérations par du personnel de rang supérieur);
• vérifier des soldes directement sur des documents venant de tiers;
• effectuer une inspection physique des actifs;
• vérifier l’existence d’actifs de trésorerie ou d’actifs payés d’avance;
• tester les opérations courantes dans des secteurs à faible risque (p. ex. l’acquisition d’immobilisations).

Tout comme pour l’objectivité et la compétence, la détermination de la part de jugement exercé dans le cadre d’une procédure en particulier est subjective et fait appel au jugement professionnel de l’équipe d’audit.

Évaluation du risque d’anomalies significatives au niveau des assertions

La norme met l’accent sur le fait que plus les risques d’anomalies significatives sont élevés, plus les éléments probants dont l’équipe d’audit a besoin devront être convaincants. Par conséquent, dans les cas où l’équipe d’audit du Bureau a relevé un ou plusieurs risques importants, elle doit s’attendre à réaliser elle-même une plus grande part des travaux se rapportant à ces risques et à faire une utilisation moins importante des travaux de la fonction d’audit interne.

Risques importants

La NCA 610 n’interdit pas, de manière explicite, l’utilisation des travaux de la fonction d’audit interne pour les secteurs présentant un risque important. Toutefois, elle énonce clairement que l’utilisation de ces travaux dans un tel cas se limitera aux résultats des « procédures faisant appel à une part limitée de jugement ». La norme indique aussi clairement que plus le jugement intervient dans les travaux, moins l’équipe d’audit pourra compter sur les travaux de la fonction d’audit interne. Par conséquent, il faut examiner attentivement la part du jugement exercé par rapport aux procédures proposées en réponse aux risques importants (tant à la planification et la mise en œuvre des procédures qu’à l’évaluation des éléments probants recueillis). Les procédures qui exigent plus qu’une part limitée de jugement doivent être mises en œuvre par l’équipe d’audit. En général, la plus grande part des travaux réalisés par l’équipe d’audit en réponse aux risques importants nécessite plus qu’une part limitée de jugement. Par conséquent, la part des travaux de la fonction d’audit interne que l’équipe d’audit pourrait utiliser est relativement petite dans ces cas et ne représenterait pas une portion importante de l’ensemble des éléments probants.

Par exemple, compte tenu de l’exigence de la NCA 610 selon laquelle l’équipe d’audit externe doit porter tous les jugements importants, un risque important lié à une estimation comptable limiterait généralement la capacité de l’équipe d’audit d’utiliser les travaux de la fonction d’audit interne. Toutefois, tel qu’expliqué ci‑dessus, lorsque les procédures mises en œuvre par la fonction d’audit interne sont de nature courante et exigent une part limitée de jugement, le Bureau peut intégrer ces travaux dans l’ensemble des travaux réalisés en réponse à un risque important.

Risques normaux

En ce qui concerne les risques normaux, il est possible d’utiliser une plus grande part des travaux de la fonction d’audit interne et, pour certains secteurs de l’audit, d’utiliser uniquement ces travaux pourvu que l’équipe d’audit les évalue de façon appropriée et qu’elle en réexécute quelques-uns. Toutefois, l’équipe d’audit doit évaluer chaque risque en soi. Elle ne doit pas présumer qu’une telle utilisation sera possible pour chaque risque dit « normal ». L’équipe d’audit doit encore tenir compte de la part de jugement exercée pour planifier, mettre en œuvre et évaluer le type de procédures d’audit prévues et elle doit être assurée que la seule utilisation des travaux de la fonction d’audit interne permettra de ramener le risque d’audit à un niveau suffisamment faible.

Pour certaines assertions se rapportant à des postes des états financiers moins significatifs pour lesquels le risque d’anomalies significatives ou la part de jugement à exercer dans l’évaluation des éléments probants sont faibles, l’équipe peut décider qu’utiliser les travaux de la fonction d’audit interne suffit à ramener le risque d’audit à un niveau suffisamment faible et qu’elle n’aura pas à tester les assertions elle-même.

Toutefois, si un risque normal exige plus qu’une part limitée de jugement, l’équipe d’audit doit prévoir une utilisation moins importante des travaux de la fonction se rapportant à ce risque.

En général, on utilisera uniquement les travaux de la fonction d’audit interne pour les secteurs d’audit qui non seulement présentent des risques « normaux » mais aussi pour lesquels les tests des soldes et des opérations nécessitent une part faible de jugement. En outre, dans les cas où l’équipe d’audit prévoit faire une utilisation plus importante des travaux de la fonction d’audit interne, elle doit également évaluer le volume des travaux de la fonction d’audit interne qu’elle compte utiliser pour que son intervention dans l’audit soit suffisante et lui permette d’exprimer une opinion d’audit (se reporter au point « Évaluation du caractère suffisant de l’intervention dans l’audit de l’équipe d’audit lorsqu’elle prévoit utiliser les travaux de la fonction d’audit interne » ci‑dessous).

Incidence des conclusions sur l’objectivité et la compétence

L’évaluation de l’objectivité et de la compétence de la fonction d’audit interne peut également avoir une incidence sur l’ampleur du jugement considéré comme acceptable dans les circonstances. Dans les cas où il a été déterminé que l’objectivité ou la compétence de la fonction d’audit interne était d’un niveau moindre (mais d’un niveau tout de même suffisant pour que l’équipe utilise ses travaux), l’équipe d’audit devrait planifier d’utiliser seulement les travaux qui ont nécessité une faible part de jugement en plus d’utiliser une part moins importante de l’ensemble des travaux de la fonction. Par ailleurs, plus l’équipe d’audit juge le niveau d’objectivité et de compétence élevé, plus elle sera encline à utiliser des travaux d’audit interne impliquant une part élevée de jugement. Toutefois, dans tous les cas, lorsque les procédures mises en œuvre par la fonction d’audit interne exigent un jugement important, l’équipe d’audit doit réaliser les tests elle-même et ne peut pas compter sur les travaux de la fonction d’audit interne, peu importe le niveau d’objectivité et de compétence de la fonction.

Documenter les conclusions générales

L’analyse concernant la part de jugement à exercer dans les travaux de la fonction d’audit interne que l’équipe prévoit utiliser, la corrélation entre les travaux de la fonction et les risques évalués d’anomalies significatives, ainsi que les conclusions et justifications à ces égards concernant l’utilisation prévue des travaux de la fonction pour chaque secteur de l’audit (poste des états financiers) sont documentées dans le dossier d’audit. Se reporter à la section BVG Audit 6034 pour des directives supplémentaires sur la nature et l’étendue des éléments à documenter.

Directives du BVG

Pour démontrer le caractère suffisant de son intervention dans l’audit, l’équipe devra documenter ses analyses et son évaluation d’un certain nombre de facteurs décrits dans cette section :

• attester que tous les jugements importants ont été posés par l’équipe d’audit;
• attester que les procédures prévues en réponse à tous les risques importants ont été mises en œuvre par l’équipe d’audit, à part celles n’exigeant qu’une part limitée de jugement, et qu’en général, la majorité des éléments probants recueillis relativement aux risques importants ont été obtenus directement plutôt qu’à l’aide des travaux de la fonction d’audit interne;
• attester qu’en ce qui concerne les risques normaux, les éléments probants ne proviennent pas uniquement des travaux de la fonction d’audit interne, à l’exception des rares cas où une part limitée de jugement a été exercée dans le cadre des tests;
• documenter toute autre considération et conclusion dégagée par l’équipe d’audit pour expliquer pourquoi elle estime que son intervention dans l’audit est suffisante et qu’elle lui fournit la base sur laquelle elle pourra exprimer l’opinion d’audit externe.

Dans le cadre de l’examen de la documentation d’audit, l’équipe d’audit doit se pencher sur l’étendue de l’utilisation des travaux de la fonction d’audit interne et évaluer si les procédures mises en œuvre par elle-même et son intervention générale suffisent pour lui donner le droit de signer le rapport d’audit.

Directives du BVG

Lorsque l’équipe d’audit communique aux responsables de la gouvernance qu’elle prévoit utiliser les travaux de la fonction d’audit interne de l’entité, elle doit expliquer les facteurs qui ont été considérés au moment de déterminer l’étendue et le calendrier desdits travaux. Ces explications aideront les responsables de la gouvernance à comprendre la stratégie d’audit prévue. Cela sera particulièrement important lorsqu’ils demanderont à ce qu’une plus grande proportion de travaux de la fonction d’audit interne de l’entité soit utilisée, alors que cela n’est pas autorisé ni approprié en vertu de la NCA 610.

Sections correspondantes

BVG Audit 6031 Rôle de la fonction d’audit interne
BVG Audit 6032 Évaluation des possibilités d’utilisation des travaux de la fonction d’audit interne
BVG Audit 6034 Évaluation des travaux de la fonction d’audit interne
BVG Audit 6035 Recours à l’assistance directe des auditeurs internes