Manuel de la vérification annuelle
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7581 Test des rapprochements
sept.-2022
Contenu de la présente section
Raisons pour lesquelles il faut tester les rapprochements
Directives du BVG
Les rapprochements servent généralement à comparer le solde d’un compte du grand livre général et le solde du grand livre auxiliaire correspondant et à en analyser les différences (rapprochements des comptes contrôle). Les rapprochements typiques relatifs aux états financiers sont les rapprochements des comptes bancaires, des créances, des stocks, des immobilisations, des comptes fournisseurs et d’autres comptes ou activités (p. ex. les comptes intersociétés). Nombre de ces rapprochements seront susceptibles d’être considérés comme des rapprochements pertinents dans les audits du Bureau. Dans certains secteurs d’activités (p. ex. services financiers), il existe plusieurs autres types de rapprochements de comptes ou d’activités qui sont susceptibles d’être des rapprochements pertinents et considérés comme des contrôles de la composante des activités de contrôle. Voir la section BVG Audit 5035.1 pour de plus amples renseignements sur les contrôles compris dans la composante des activités de contrôle.
Pour être efficace, le rapprochement doit être :
- Complet — il doit rendre compte de toutes les différences, ou éléments de rapprochement, entre le grand livre général et le grand livre auxiliaire. Par contre, le suivi du solde d’ouverture jusqu’au solde de clôture n’est pas un rapprochement et ne pourra pas faire ressortir les anomalies significatives;
- Exécuté selon les montants bruts (c’est‑à‑dire montrer tous les éléments de rapprochement débiteurs et créditeurs plutôt que le solde net) — la compensation des éléments de rapprochement élimine la transparence du processus de rapprochement.
L’auditeur doit comprendre et évaluer la façon dont l’entité prépare le rapprochement, les éléments de rapprochement examinés et les sources de données utilisées (p. ex. relevés bancaires et livres). Les éléments de rapprochement pourraient indiquer la présence possible d’anomalies significatives découlant d’une erreur ou d’une fraude causée, entre autres, par un problème relatif à la séparation des périodes, par des opérations spéciales ou une défaillance du contrôle interne.
Directives du BVG
L’auditeur peut obtenir des éléments probants au sujet des rapprochements pertinents soit par une combinaison de tests des contrôles et des tests de détail (test à double objectif) ou seulement par des tests de détail. Le fait de tester les rapprochements produit des éléments probants au sujet des assertions pertinentes d’exhaustivité, d’exactitude, d’existence ou de réalité et de séparation des périodes contenues dans un compte.
Quel que soit le type de test exécuté, les responsables de l’équipe de la mission doivent examiner les questions soulevées par les tests des rapprochements pertinents, y compris les exceptions, afin de vérifier s’il y a possibilité que le risque de fraude soit plus élevé ou que le contrôle comporte des faiblesses susceptibles d’avoir une grande incidence sur l’audit.
Les aspects importants à considérer pour chaque type de test sont présentés dans le tableau qui suit.
| Type de test | Description |
|---|---|
| Tests de détail (corroboration) |
La nature, le calendrier et l’étendue des tests dépendront de l’évaluation du risque associé au rapprochement. Lorsque le risque associé au contrôle est jugé élevé, l’auditeur obtient généralement ses éléments probants seulement par des tests de détail. À moins que le risque associé aux rapprochements pertinents soit faible, le test des rapprochements pertinents se fait généralement par la réexécution. Les rapprochements pertinents sont ordinairement testés à la fin de l’exercice. Selon l’évaluation des risques et les questions d’efficience en jeu, l’auditeur pourra choisir de les tester à une date intermédiaire. Si des tests anticipés de corroboration des rapprochements pertinents sont exécutés, il y aurait lieu d’exécuter également des tests de suivi, conformément à la section BVG Audit 7015, y compris les tests des rapprochements de fin d’exercice pour lier les soldes et déterminer que la nature ou l’ampleur des éléments de rapprochement n’a pas changé. S’il y a des changements significatifs, il est généralement nécessaire d’étendre les tests des éléments de rapprochement. Tous les rapprochements pertinents sont ordinairement testés. Néanmoins, on pourra tester moins de 100 % des rapprochements pertinents si les méthodes et procédures appliquées à une population de rapprochements sont les mêmes. Un test d’acceptation-rejet pourra alors être exécuté (voir BVG Audit 7043). Consulter aussi les directives ci-dessous sur la détermination de la population des rapprochements. |
| Tests des contrôles |
Ce n’est généralement pas une stratégie efficiente de tester les rapprochements qui ne sont pas considérés comme des contrôles de la composante des activités de contrôle. L’entité peut utiliser différents contrôles relatifs aux rapprochements qui visent le même risque, mais dont chacun apporte un niveau de précision différent. Il pourrait par exemple se révéler inefficient de tester plus d’un des contrôles suivants et chacun pourra produire un niveau de preuve différent :
Sélectionner le contrôle à tester qui peut apporter le niveau de preuve voulu. En testant l’efficacité opérationnelle des contrôles exercés sur les rapprochements pertinents, l’auditeur détermine la nature de ses tests d’après le niveau de fiabilité planifié accordé à un contrôle en particulier et le risque qui lui est associé. Plus l’efficacité du contrôle est importante, plus grandes sont les probabilités qu’il faille le tester au moyen de la réexécution. Si le risque associé au contrôle des rapprochements pertinents n’est pas considéré comme élevé, l’auditeur pourra obtenir suffisamment de preuves par des demandes d’informations et par l’observation ou l’examen. Voir la section BVG Audit 6053, qui porte sur le nombre d’éléments à tester. |
| Tests à double objectif |
Le test à double objectif est généralement une stratégie de test efficace et efficiente pour les rapprochements pertinents lorsque l’auditeur prévoit un appui sur les contrôles élevé ou partiel. En général, le test à double objectif sera conçu de manière à tester entre autres les rapprochements de fin d’exercice en tant qu’éléments choisis pour le test des contrôles au moyen de la réexécution, ce qui apportera les meilleurs éléments probants au sujet des rapprochements pertinents de fin d’exercice, qui sont essentiels au processus d’information financière. Les éléments probants obtenus au moyen de tests des contrôles peuvent réduire le niveau d’éléments probants à recueillir au moyen de tests de détail. Si les tests des contrôles ont procuré un niveau d’éléments probants élevé au moyen de la réexécution du rapprochement de fin d’exercice, il ne sera peut-être pas nécessaire d’exécuter d’autres tests de détail sur les rapprochements en fin d’exercice. Ce sera le cas lorsque le nombre d’éléments testés dans le test des contrôles (c’est‑à‑dire les rapprochements de fin d’exercice testés au moyen de la réexécution) est suffisant selon les directives au sujet des tests d’acceptation-rejet ou si tous les rapprochements pertinents de fin d’exercice du compte ont été testés. Par exemple, pour le test des contrôles, il a été décidé que les rapprochements mensuels des créances sont des contrôles de la composante des activités de contrôle. Les rapprochements sont exécutés à 50 emplacements et il est établi qu’ils sont suffisamment homogènes pour être traités comme des éléments d’une seule et même population (voir comment déterminer la population des rapprochements ci-dessous). Pour réaliser son test des contrôles, l’auditeur a choisi de procéder à la réexécution afin d’obtenir un niveau élevé d’appui sur les contrôles et de tester 25 rapprochements en provenance de tous les emplacements (5 effectués dans l’année et 20 à la fin de l’exercice). Pour le test de corroboration, conformément aux directives sur les tests d’acceptation-rejet à exécuter pour obtenir un faible niveau d’éléments probants sans exceptions attendues, l’auditeur teste 16 éléments. Le test des 20 rapprochements au moyen de la réexécution à la fin de l’exercice en tant qu’élément des tests des contrôles peut aussi être considéré comme un test de corroboration (c.‑à‑d. un test à double objectif) et, par conséquent, permettre de ne pas tester davantage les rapprochements. |
Directives du BVG
Détermination de la population des rapprochements à tester dans le cadre du test des contrôles
Pour déterminer le nombre des rapprochements à tester, l’auditeur doit exercer son jugement professionnel, car il doit établir si les rapprochements sont suffisamment homogènes pour qu’ils puissent être considérés comme faisant partie d’une seule et même population. Il faut se demander si la population du test des contrôles comporte un seul rapprochement d’un compte en particulier à un seul emplacement ou bien si elle comporte tous les rapprochements d’un compte en particulier effectués à de multiples emplacements. Lorsqu’il y a un grand nombre d’établissements, il est possible d’étendre la population des rapprochements d’un compte en particulier ou d’un processus à de multiples établissements, ce qui peut réduire de beaucoup le nombre des rapprochements à tester.
L’auditeur doit comprendre et évaluer l’examen de la supervision et le suivi du processus de rapprochement et se servir de son jugement professionnel pour déterminer si la population des rapprochements est suffisamment homogène pour qu’ils puisent être considérés comme faisant partie d’une seule et même population. De plus, l’auditeur doit documenter la justification, y compris les éléments montrant l’homogénéité des processus et des procédures. Voici quelques facteurs à prendre en considération pour déterminer la population :
- les contrôles au niveau de l’entité, y compris l’environnement de contrôle;
- l’uniformité des politiques et des procédures de l’entité;
- la cohérence et l’intégralité du processus de rapprochement (c’est‑à‑dire processus commun pour un groupe d’établissements);
- la détermination du contrôle à tester (c’est‑à‑dire le processus de rapprochement lui-même ou la supervision et l’approbation des rapprochements, un contrôle au niveau de l’entité ou le contrôle de surveillance des processus de rapprochement de l’entité);
- le nombre des personnes qui préparent les rapprochements et leur compétence;
- le suivi de la part de la fonction d’audit interne;
- la formation du personnel intervenant dans le processus de rapprochement;
- les résultats obtenus dans le passé et la connaissance acquise au sujet du processus de l’entité.
Les sources des éléments probants de l’homogénéité des processus et des procédures peuvent provenir des éléments ci-dessous :
- la compréhension et l’évaluation des contrôles (éléments probants de leur mise en œuvre) y compris des processus centraux de surveillance du client;
- l’expérience accumulée dans le passé; jumelée aux éléments probants de l’exercice considéré concernant l’application continue de procédures communes selon les tests d’acceptation-rejet.
Des processus et des procédures communs pourront être appliqués lorsque plusieurs rapprochements de comptes auxiliaires sont préparés pour un compte en particulier (comme pour plusieurs comptes d’encaisse). Il serait improbable que des processus et des procédures de rapprochement pour des comptes différents ou des territoires différents soient suffisamment homogènes pour qu’ils puissent être traités comme des éléments d’une seule et même population. C’est pourquoi il faut effectuer des tests distincts des populations selon les comptes ou les territoires.
Voici un exemple de cette procédure :
Il y a plusieurs préparateurs et réviseurs du traitement des créances dans les 90 établissements de l’entité. La préparation des rapprochements mensuels à chaque établissement, ainsi que l’examen, l’élimination des différences et le compte rendu se font selon les politiques et les procédures de rapprochement standard des comptes de l’entité. L’entité exerce des contrôles de surveillance efficace sur la préparation des rapprochements des créances, et l’expérience du passé ne révèle pas d’anomalies découlant de l’application inefficace des contrôles visant les rapprochements. L’auditeur pourra, dans ces circonstances, déterminer que les processus de rapprochement des créances sont homogènes d’un établissement à l’autre.
De plus, de l’ensemble des 90 établissements, l’auditeur teste les comptes de 50 établissements pour lesquels une anomalie significative pourrait se présenter. Traitant les rapprochements mensuels des créances exécutés dans ces 50 établissements comme des éléments d’une seule et même population, l’auditeur teste 15 ou 25 éléments de la population des rapprochements des 50 établissements (la taille de l’échantillon des éléments à tester pour la réexécution d’un contrôle manuel mis en œuvre dans 50 établissements pendant 12 mois, soit 600 occurrences, qui serait traité comme un contrôle exécuté plusieurs fois par jour) plutôt que 100 rapprochements (2 dans chacun des 50 établissements).
Cependant, d’autres éléments pourraient entrer en ligne de compte dans les tests de corroboration. La même approche sera appliquée s’il y a une seule entité qui gère des états financiers d’entités multiples, par exemple une société de gestion de placements à fonds multiples.
Sélection des éléments de rapprochement à tester
En réexécutant un rapprochement, l’auditeur teste les éléments de rapprochement significatifs (en excluant ceux qui sont non significatifs par rapport au total). Cependant, en réexécutant un rapprochement qui comporte beaucoup d’éléments de rapprochement, l’auditeur fera appel à son jugement professionnel et suivra les directives ci-dessous pour sélectionner les éléments à tester pour autant qu’il puisse démontrer qu’il a obtenu le niveau d’éléments probants prévu.
- Appliquer un test ciblé pour trouver les éléments de rapprochement importants ou inhabituels à tester. Tester chacun des éléments importants (selon la taille) ou inhabituels (présentant un risque d’anomalie significative découlant d’une erreur ou d’une fraude). Lorsque le risque de fraude est élevé, il faut envisager de tester plus d’éléments en apparence normaux afin d’introduire de l’imprévisibilité dans les procédures d’audit.
- Décider si des tests additionnels sont nécessaires, en tenant compte de l’ampleur et des types des autres éléments de rapprochement qui n’ont pas fait l’objet du test ciblé, et si le niveau d’éléments probants obtenu rendrait tout test additionnel inutile.
Ordinairement, l’audit des éléments de rapprochement consiste à comparer les soldes et à les vérifier par rapport à des éléments probants venant de tiers et/ou à des comptes contrôle, à des grands livres auxiliaires et à des relevés d’activités, puis à retracer les éléments de rapprochement aux documents justificatifs pour en confirmer la validité.
Évaluer les exceptions
Si, à la suite du test des rapprochements, des exceptions sont identifiées, l’auditeur doit les examiner en suivant les directives énoncées à la section BVG Audit 6057. Il devra évaluer si les exceptions sont le signe d’une déficience (ou d’une déficience importante) du système de contrôle interne de l’entité et déterminer si les exceptions ont une incidence sur l’évaluation des risques, ce qui nécessiterait une révision du niveau du risque associé au compte correspondant ou si elles indiquent un risque de fraude. Voir la section BVG Audit 5500 pour obtenir des directives sur l’évaluation du risque de fraude et la réponse correspondante.