Nouveau SP 3410 — Comptabilisation des paiements de transfert par les bénéficiaires — Indicateurs d’un passif

Objectif

Le nouveau chapitre SP 3410 « Paiements de transfert » s’applique aux exercices ouverts à compter du 1^er avril 2012. Selon la nouvelle norme, les paiements de transfert doivent être comptabilisés à titre de revenu, sauf lorsqu’un transfert est assorti de stipulations qui créent une obligation répondant à la définition d’un passif pour le bénéficiaire, conformément au chapitre SP 3200, PASSIFS [SP 3410.19].

L’objectif des directives suivantes est d’aider à déterminer à quel moment a) les stipulations d’un transfert en tant que telles, ou combinées aux actions et communications du gouvernement bénéficiaire, peuvent créer des obligations qui répondent à la définition d’un passif (SP 3410.19); et à quel moment b) les conditions relatives au passif sont remplies et un revenu est comptabilisé (SP 3410.25).

Dispositions clés des normes

Les passifs sont des obligations actuelles d'un gouvernement bénéficiaire envers des tiers, qui résultent d'opérations ou d'événements passés et dont le règlement prévu donnera lieu à une sortie future de ressources représentatives d'avantages économiques. Les passifs ont trois caractéristiques essentielles [SP 3200.05] :

• ils représentent un engagement ou une responsabilité envers des tiers qui ne laisse que peu ou pas de pouvoir discrétionnaire au [bénéficiaire] pour se soustraire au règlement de l'obligation;
• l'engagement ou la responsabilité envers des tiers entraîne un règlement futur, par transfert ou utilisation d'actifs, fourniture de biens ou prestation de services ou toute autre cession d'avantages économiques, à une date déterminée ou déterminable, lorsque surviendra un événement précis, ou sur demande; et
• les opérations ou événements à l'origine de l'obligation du [bénéficiaire] se sont déjà produits.

Les stipulations sont les modalités imposées par le gouvernement cédant quant à l'utilisation de ressources transférées ou les actions qu'un bénéficiaire doit accomplir pour conserver le transfert. Les stipulations doivent être respectées par les bénéficiaires qui sont admissibles à recevoir un paiement de transfert (c'est-à-dire qui satisfont aux critères d'admissibilité) ou qui ont déjà reçu un paiement de transfert. La nature et la substance des stipulations font en sorte qu'elles doivent être respectées après qu'un transfert est effectué. Il s'agit souvent de modalités qui doivent être respectées par le truchement de l'application directe du transfert (SP 3410 Glossaire).

Les stipulations peuvent comprendre :

1. les stipulations établies par le gouvernement cédant qui précisent les fins auxquelles doivent servir les ressources transférées (clauses de finalité);
2. les stipulations établies par le gouvernement cédant qui précisent quand les ressources transférées doivent être utilisées (clauses temporelles).

Il peut y avoir des situations pour lesquelles les stipulations du transfert en tant que telles sont trop larges pour créer une obligation répondant à la définition d'un passif. Dans ces cas, le gouvernement bénéficiaire examine les actions qu'il a posées et les communications qu'il a effectuées à la date de ses états financiers afin d'établir si elles sont cohérentes avec la substance et l'intention des stipulations du transfert, et détermine si la nature et l'ampleur de ces actions et communications, ainsi que les stipulations du transfert, créent une obligation qui répond à la définition d'un passif (SP 3410.21). Les obligations dont l'existence peut être déduite des faits dans une situation donnée, dans ce cas-ci des stipulations trop larges combinées aux actions et communications du gouvernement bénéficiaire, sont considérées comme étant implicites [SP 3200.04d)].

Directives du Bureau

Le jugement professionnel est nécessaire lorsque vient le temps de déterminer si les circonstances donnent lieu à une obligation qui répond à la définition d’un passif. Les indicateurs élaborés ci-après doivent être appliqués dans le contexte des faits particuliers de chaque paiement de transfert, et la prépondérance de la preuve pour chacune des caractéristiques d’un passif doit être considérée lorsque vient le temps d’établir si les stipulations d’un transfert créent une obligation qui répond à la définition d’un passif.

Les trois caractéristiques d’un passif énoncées dans la définition d’un passif qui est présentée dans le SP 3200 doivent être présentes afin de répondre à la définition d’un passif. Étant donné que la troisième caractéristique est satisfaite lorsqu’une entente de transfert est autorisée et que les critères d’admissibilité, le cas échéant, sont remplis par le bénéficiaire, les présentes directives se concentrent sur les indicateurs à l’appui de l’évaluation des deux autres caractéristiques : 1) la perte du pouvoir discrétionnaire et 2) le règlement futur d’avantages économiques à une date déterminée.

L’évaluation rigoureuse de la situation et des éléments utilisés pour justifier la comptabilisation initiale est essentielle, car cette situation et ces éléments servent également à déterminer à quel moment les conditions relatives au passif sont remplies et un revenu est comptabilisé (SP 3410.26).

Caractéristique 1 : « Perte de pouvoir discrétionnaire » – Un bénéficiaire ne doit avoir que peu ou pas de pouvoir discrétionnaire pour se soustraire au règlement d’une obligation. Pour perdre son pouvoir discrétionnaire, une entité doit être tenue de suivre une ligne de conduite particulière (SP 3200.07), c’est-à-dire ne pas avoir la liberté de faire des choix, de poser des jugements et de prendre des décisions en ce qui concerne la ligne de conduite en question (SP 3200.08). Pour déterminer à quel moment une entité a perdu le pouvoir discrétionnaire sur un transfert, il faut tenir compte :

1. des stipulations en tant que telles [SP 3410.20a)]; ou
2. des stipulations combinées aux actions et communications du gouvernement bénéficiaire avant la date des états financiers [SP 3410.20b)] qui créent des attentes valides résultant de son incapacité à se soustraire à l’obligation, et qui n’offrent aucune autre solution réaliste que d’éteindre l’obligation.

Indicateurs qui démontrent qu’une entité a perdu son pouvoir discrétionnaire :

• Les stipulations (en tant que telles ou combinées aux actions et communications du gouvernement bénéficiaire) sont suffisamment précises quant aux fins auxquelles doivent servir les ressources transférées (clauses de finalité) (SP 3200.07 et .08) et au moment où elles doivent être utilisées (clauses temporelles) (SP 3200.21) pour imposer à l’entité un mode d’action particulier.
• Les stipulations (en tant que telles ou combinées aux actions et communications du gouvernement bénéficiaire) sont suffisamment précises pour permettre une évaluation objective de la non-conformité. Dans le cas contraire, cela indique que l’entité a conservé un pouvoir discrétionnaire sur l’utilisation des ressources ou le moment de leur utilisation (ou les deux).
• Les stipulations (en tant que telles ou combinées aux actions et communications du gouvernement bénéficiaire) imposent une obligation de performance précise qui va au-delà des activités régulières du bénéficiaire. Autrement, l’entité peut se réserver des solutions ou des choix possibles, comme substituer les fonds reçus par transfert à d’autres sources de financement pour financer un programme ou une activité existants ou prévus. La possibilité de faire un tel choix suggère que le bénéficiaire n’a pas perdu son pouvoir discrétionnaire.
• L’entité bénéficiaire a formellement avisé ceux qui sont ultimement touchés par le règlement de l’obligation (par ex. bénéficiaire de services / activités liées au transfert) de la façon dont les ressources doivent être utilisées et quand. Des communications ayant ce niveau de détail peuvent fournir des éléments probants additionnels de l’acceptation par l’entité de l’obligation et de la nature et moment du règlement. À l’inverse, une communication plutôt vague peut indiquer que l’entité a la capacité de se soustraire à l’obligation.
• La performance est surveillée par le gouvernement cédant, ou au nom de celui-ci, sur une base continue.
• Le gouvernement cédant a imposé ou peut imposer des conséquences dans les cas de non-conformité, notamment :
  • l’obligation de rembourser, ou
  • la possibilité d’imposer des pénalités importantes.
• Primauté de la substance sur la forme. À moins d’une preuve à l’effet contraire, nous présumons que la forme légale d’une stipulation est équivalente à sa substance, c’est-à-dire que le gouvernement imposerait des pénalités lors d’infractions. Cependant, s’il existe un historique indiquant que l’entité bénéficiaire dispose du pouvoir discrétionnaire de prendre des décisions concernant l’utilisation des ressources transférées (par ex. des décisions quant aux activités particulières à entreprendre ou quant au moment où ces activités seront réalisées) ou que le gouvernement ne surveille pas et n’impose pas de pénalités lors d’infractions, cela indique qu’en substance, un passif peut ne pas exister.

Caractéristique 2 : « Sortie de ressources représentatives d’avantages économiques à une date déterminée » – La responsabilité d’utiliser un transfert d’une certaine façon est appelée une « obligation de performance ». Les obligations de performance sont démontrées par le biais de STIPULATIONS quant à l’OBJET et au MOMENT.

Les indicateurs prouvant que l'entité a l’obligation de céder, à une date précise, des ressources représentatives d’avantages économiques au bénéfice de tiers sont les suivants :

• L’obligation doit être à l’égard d’un tiers (c.-à-d. une entité autre que l’entité présentant les états financiers) – une entité ne peut s’imposer elle-même une obligation.
• Les stipulations sont suffisamment précises quant au moment où les ressources doivent être utilisées (clauses temporelles) pour établir le moment du règlement. Les stipulations trop larges peuvent indiquer qu’il n’est pas possible de déterminer le moment du règlement (c.-à-d. la date ou l’événement ne sont pas précisés ou déterminables). Lorsque le règlement dépend d’un événement futur déterminé, il n’entraîne pas de passif tant que l’événement n’est pas survenu.
• La sortie d’avantages économiques dans une situation de transfert en capital se réalise lorsque l’actif résultant du transfert (par ex. les immobilisations achetées ou construites avec des fonds transférés) est utilisé par d’autres. L’utilisation d’un actif par un bénéficiaire pour fournir des services à l’intérieur de son mandat d’intérêt public est une responsabilité de FIDUCIAIRE et n’entraîne pas, en elle-même, une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques donnant lieu à un passif.

Les crédits parlementaires utilisés pour financer les dépenses en capital seront habituellement constatés à titre de revenus, soit au moment où ils sont reçus, ou au moment où ils sont dépensés. Actuellement, nous n’envisageons pas de scénario où un passif existerait au-delà du moment où les fonds sont dépensés.

Messages importants à l’intention des entités auditées et des équipes d’audit

• Selon la nouvelle norme, on constate un revenu par défaut à moins de pouvoir démontrer qu’il existe un passif. Selon notre position actuelle et le travail effectué jusqu’à maintenant, nous nous attendons à ce qu’une stipulation d’un transfert n’entraîne un passif que dans de rares circonstances. Si un gouvernement ou une entité juge qu’un passif existe, ce gouvernement ou cette entité devra fournir à l’équipe d’audit une prise de position détaillée consignant sa position et sa justification. Nous nous attendons à ce que l’adoption du nouveau chapitre SP 3410 touche surtout les transferts en capital.
• Nous encourageons les équipes de mission à discuter avec les entités auditées de leur stratégie de mise en œuvre de la nouvelle norme. Voici l’approche proposée pour la mise en œuvre :
  • Acquérir une bonne compréhension de la nouvelle norme et des secteurs susceptibles de faire appel à une large part de jugement professionnel.
  • Recenser les opérations et les soldes de comptes susceptibles d’être touchés par la nouvelle norme. Porter particulièrement attention aux ententes conclues lors des exercices précédents et qui sont encore en vigueur à la date d’adoption de la nouvelle norme.
  • Obtenir une copie des ententes, des lois, des règlements et de tout autre document pertinent étayant l’opération, et l’examiner.
  • Documenter l’analyse de l’évaluation faite par l’entité du traitement comptable approprié en fonction de la nouvelle norme, pour l’opération de transfert ou le solde. La direction de l’entité et l’équipe de mission devraient discuter du niveau de documentation d’audit nécessaire pour satisfaire aux exigences touchant la documentation.
  • Consulter le conseiller juridique, s’il y a lieu, pour acquérir une compréhension des processus d’approbation législative en jeu et des modalités des ententes de transfert.
  • Calculer et évaluer l’incidence sur les états financiers.
  • Communiquer les résultats de l’analyse au sein de l’équipe de mission.
  • Prendre une décision quant à l’application rétroactive ou prospective des changements comptables résultant de l’adoption de la nouvelle norme.
  • Évaluer s’il y a de nouvelles exigences en matière d’informations à fournir sur les passifs découlant d’opérations de transfert.
  • Communiquer avec le comité d’audit, s’il y a lieu.
• Participation de l’EMAA – Pour atténuer le risque de manque d’uniformité dans l’application du jugement professionnel en des circonstances semblables, lors de la première année d’adoption, nous encourageons les équipes de mission à informer l’EMAA de la comptabilisation proposée des paiements de transfert importants selon la nouvelle norme, avant de fournir une approbation. Le Réseau des champions en comptabilité sera également mis à contribution afin de faciliter la mise en commun de l’information entre les équipes de mission au cours de la période de mise en œuvre.
• Présentation à l’état des résultats – Bien que le CNSP ne l’exige pas expressément, le Bureau préfère toujours que le bénéficiaire présente les paiements de transfert et les crédits parlementaires sur une ligne distincte à l’état des résultats, après les coûts nets de fonctionnement. Nous croyons que cette présentation est la plus appropriée pour communiquer l’importance de l’aide gouvernementale pour le bénéficiaire.